Как принимается к вычету сумма НДС
Прежде всего вспомним отдельные нормы законодательства.
По общему правилу вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы). Таким образом, согласно общему правилу вычет НДС осуществляется в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, т.е. сумму большую, чем сумма НДС, исчисленная по разд. I налоговой декларации, взять к вычету нельзя.
При этом в случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 Налогового кодекса РБ (далее – НК), и в случаях, установленных Президентом, вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации активов (п. 5 ст. 103 НК).
Исключения из общего правила
Итак, исключения из общего правила содержатся в п. 23 ст. 107 НК.
Вычет сумм НДС производится в полном объеме:
– по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставке 0 %;
– по товарам, при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставкам 10; 9; 9,09 %;
– у плательщиков, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности), а также в связи с прекращением предпринимательской деятельности, не связанной с ликвидацией субъекта, в соответствии с законодательством;
– по товарам, освобождаемым от НДС согласно подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК;
– по основным средствам и нематериальным активам, по которым на начало налогового периода имеются суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями;
– по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения на территории иностранных государств и (или) с выставок-ярмарок, проводимых на территории иностранных государств, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в соответствии с таможенной процедурой экспорта, договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь;
– по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств – членов Таможенного союза, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь), договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь.
Размеры налоговых вычетов можно определить двумя методами
Определение налоговых вычетов, приходящихся на обороты со ставками 0; 9,09; 10 %, освобожденные от НДС обороты по подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК, обороты по реализации товаров с мест хранения и выставок-ярмарок за рубежом, производится либо методом раздельного учета, либо методом удельного веса. Эти суммы подлежат вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, т.е. они включаются в стр. 15в налоговой декларации сверх исчисленного по разд. I налога по реализации.
Вычет НДС сверх налога по реализации – право или обязанность плательщика?
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (п. 5 ст. 103 НК).
Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь активов, включая основные средства и нематериальные активы, могут относиться плательщиками на увеличение стоимости этих активов (п. 4 ст. 106 НК).
Таким образом, у плательщика есть выбор: относить суммы "входного" НДС на стоимость объектов или принимать их к вычету в установленном порядке.
Как указывалось выше, в соответствии с п. 23 ст. 107 НК в некоторых случаях вычет сумм НДС производится в полном объеме. Поскольку в данном пункте не указано, что вычет может производиться в полном объеме, в этой ситуации у плательщика нет выбора: он должен определить сумму НДС, которая подлежит вычету сверх налога по реализации, и отразить ее в налоговой декларации по НДС.
Вывод. Если плательщик не относит суммы "входного" НДС на стоимость приобретенных объектов, а принимает их к вычету, то этот вычет должен осуществляться в установленном законодательстве порядке, т.е. в стр. 15в налоговой декларации по НДС должна быть отражена рассчитанная в соответствии с НК сумма налоговых вычетов.
Какую ошибку допускают плательщики
В некоторых случаях бухгалтеры опасаются показывать сумму налоговых вычетов сверх налога, исчисленного по реализации, и соответственно сумму НДС к возврату из бюджета. С чем связаны такие опасения?
Возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации активов, путем ее зачета в счет НДС, подлежащего уплате по реализации активов, осуществляется без принятия решения о проведении возврата (п. 6 ст. 103 НК). При этом если разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации активов, составляет более 3 000 базовых величин (БВ), установленных на день представления плательщиком указанного заявления, налоговый орган вправе по собственной инициативе либо по инициативе плательщика провести в установленном порядке внеплановую проверку обоснованности возврата (зачета) этих сумм, назначение которой осуществляется не позднее 5 рабочих дней со дня представления плательщиком заявления о возврате.
Таким образом, если сумма НДС к возврату составляет более 3 000 БВ, можно ожидать налоговую проверку.
В связи с этим бухгалтеры в налоговой декларации по НДС отражают сумму вычетов, равную сумме НДС по реализации, даже если имеется право на полный вычет "входного" НДС.
Как указывалось выше, такие действия неправомерны. В налоговой декларации по НДС должна быть отражена справедливая сумма вычетов.
Результат неправомерного ограничения налоговых вычетов суммой НДС, исчисленной по реализации
Рассмотрим, к чему приводят указанные выше действия.
Ситуация. Распределение налоговых вычетов при наличии оборотов, облагаемых НДС по различным ставкам
За январь 2014 г. у организации оборот со ставкой НДС 0 % составил 100 000 тыс. руб., оборот со ставкой НДС 20 % – 60 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 10 000 тыс. руб.; освобожденный от НДС оборот – 40 000 тыс. руб.
Сумма "входного" НДС по активам составила 30 000 тыс. руб. Приобретения основных средств и нематериальных активов не было. Остаток налоговых вычетов на 1 января отсутствует. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) активов при производстве и (или) реализации активов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и активов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации активов, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации активов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составит:
30 000 × 40 000 / (40 000 + 60 000 + 100 000) = 6 000 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая вычету в полном объеме, приходящаяся к обороту со ставкой НДС 0 %, составит:
30 000 × 100 000 / (40 000 + 60 000 + 100 000) = 15 000 тыс. руб.
Исходя из положений п. 25 ст. 107 НК в первую очередь в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, подлежит вычету 9 000 тыс. руб. (30 000 – 6 000 – 15 000). Налоговые вычеты второй и третьей очередности отсутствуют. В четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, подлежит вычету 15 000 тыс. руб.
Итого налоговые вычеты равны 24 000 тыс. руб. (9 000 + 15 000), сумма НДС к возврату – 14 000 тыс. руб. (10 000 – 24 000).
Неправильные действия плательщика. Плательщик указывает в стр. 15в налоговой декларации по НДС сумму налоговых вычетов 10 000 тыс. руб. Соответственно сумма НДС к уплате равна нулю.
Приведем заполненную плательщиком часть I налоговой декларации за январь 2014 г. (в скобках приведены правильные данные):
В следующем отчетном периоде (февраль 2014 г.) данные плательщика нарастающим итогом с начала года составили:
– оборот со ставкой НДС 0 % – 100 000 тыс. руб.;
– оборот со ставкой НДС 20 % – 180 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 30 000 тыс. руб.;
– освобожденный от НДС оборот – 120 000 тыс. руб.;
– сумма "входного" НДС – 40 000 тыс. руб. Покупок основных средств и нематериальных активов не было.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты:
40 000 × 120 000 / (120 000 + 180 000 + 100 000) = 12 000 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая вычету в полном объеме, приходящаяся к обороту со ставкой НДС 0 %:
40 000 × 100 000 / (120 000 + 180 000 + 100 000) = 10 000 тыс. руб.
В первую очередь в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, подлежит вычету 18 000 тыс. руб. (40 000 – 12 000 – 10 000). Налоговые вычеты второй и третьей очередности отсутствуют. В четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, подлежит вычету 10 000 тыс. руб.
Итого налоговые вычеты составляют 28 000 тыс. руб. (18 000 + 10 000), сумма НДС к уплате нарастающим итогом с начала года – 2 000 тыс. руб. (30 000 – 28 000).
Далее нужно определить сумму НДС к уплате (возврату) за отчетный период, которая равна разнице между значениями стр. 16 в текущей налоговой декларации и предыдущей налоговой декларации.
Вначале приведем правильный результат: к доплате 16 000 тыс. руб. (2 000 – (–14 000)).
Исходя из данных плательщика, который в декларации за январь отразил сумму НДС к уплате равной нулю, к доплате следует 2 000 тыс. руб. (2 000 – 0).
Приведем заполненную плательщиком часть I налоговой декларации за январь – февраль 2014 г. (в скобках приведены правильные данные):
Таким образом, сумма НДС к уплате занижена на 14 000 тыс. руб.
Во избежание последующих ошибок в налоговой декларации по НДС плательщик обязан показать рассчитанную в соответствии с законодательством сумму налоговых вычетов.
В заключение обратимся к подп. 1.23 п. 1 постановления МНС РБ от 26.04.2013 № 14*. В нем сказано, что решение о возврате разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации активов, принимается на основании заявления о возврате разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации активов, подаваемого по форме согласно приложению 26 к указанному постановлению.
__________________________
* Постановление МНС РБ от 26.04.2013 № 14 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь" (в редакции от 28.03.2014).
Исходя из п. 6 ст. 103 НК решение о возврате (отказе (полностью или частично) в возврате) разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, принимается налоговым органом не позднее 2 рабочих дней со дня представления плательщиком заявления о возврате и при наличии в налоговом органе налоговой декларации (расчета), а при проведении проверки – не позднее 2 рабочих дней со дня окончания проверки.
Следовательно, если плательщик не представит указанное заявление и не потребует зачета (возврата) вычетов, то проверка не будет назначена.
