При организации бухгалтерского учета операций по ОСНСППЗ следует руководствоваться:
– Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности";
– типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – типовой план счетов и Инструкция № 50).
Важны также акты законодательства, определяющие порядок совершения самих операций по ОСНСППЗ:
– Положение о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденное Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530 (далее – Положение № 530);
– Положение о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297 (далее – Положение № 1297).
Прежде чем провести анализ ошибок в учете операций по ОСНСППЗ, приведем состав правильных проводок в соответствии с требованиями вышеуказанных актов законодательства (см. таблицу).
Ошибка 1: неприменение счета 76
Обратим внимание на то, что учет расчетов по ОСНСППЗ именно на субсчете 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" не является обязательным. Это следует из права организации уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также права вводить дополнительные субсчета (часть третья п. 3 Инструкции № 50).
Однако при этом помните, что Инструкция № 50 не предоставляет права корректировать синтетические счета, поэтому учет расчетов по ОСНСППЗ в любом случае (независимо от субсчета) должен вестись на счете 76.
Отсюда вытекает первая типичная ошибка: учет расчетов с Белгосстрахом по ОСНСППЗ организации порой ведут не на субсчете 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", а на каком-либо другом счете.
На практике встречается ошибочный учет этих операций на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и даже на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", а иногда и на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Ошибка 2: неправильно построенный аналитический учет
Если организация применяет общий порядок и учитывает расчеты по ОСНСППЗ именно на субсчете 76-2, она обязана организовать аналитический учет |*| по данному субсчету в разрезе каждого страховщика и отдельных договоров страхования (часть девятая п. 59 Инструкции № 50).
* Информация о том, как нужно наладить аналитический учет для правильного составления бухгалтерского баланса за 2014 г., доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Пример 1. Построение аналитического учета
Организация наряду со страхованием работников по ОСНСППЗ страхует также:
– служебные автомобили по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСГОВТС) – в Белгосстрахе;
– имущество (здания и сооружения) по договору добровольного страхования имущества юридических лиц – в страховой компании "А";
– работников по договору добровольного страхования от несчастных случаев – в страховой компании "А".
Исходя из этого аналитический учет расчетов по страхованию организация может построить на следующих аналитических счетах:
76-2-1-1 – учет расчетов с Белгосстрахом по ОСНСППЗ;
76-2-1-2 – учет расчетов с Белгосстрахом по ОСГОВТС;
76-2-2-1 – учет расчетов с компанией "А" по добровольному страхованию имущества;
76-2-2-2 – учет расчетов с компанией "А" по добровольному страхованию работников.
Комбинация аналитических счетов 3-го и 4-го порядка в данном случае может быть и другой. Важно, чтобы при этом аналитический счет по учету расчетов с Белгосстрахом по ОСНСППЗ был обособленным аналитическим счетом 4-го порядка и входил в группу аналитических счетов 3-го порядка, предназначенную для учета расчетов с Белгосстрахом.
Вторая типичная ошибка – неправильная организация аналитического учета расчетов по страховым операциям, включая операции по ОСНСППЗ.
Организация может ошибочно учитывать операции по ОСНСППЗ на тех же аналитических счетах, на которых учитываются операции по другим договорам страхования и даже страховщикам. Или же вообще не вести аналитический учет этих расчетов, учитывая все операции на одном общем субсчете 76-2.
Подобного рода ошибки носят не только чисто технический характер. Путаница с итоговым сальдо может обусловить неправильное определение суммы страховых взносов по ОСНСППЗ, подлежащей уплате в Белгосстрах, и другие подобные ошибки.
Пример 2. Недоплата страховых взносов из-за ошибки в аналитическом учете
Организация ошибочно учитывала на одном субсчете 76-2 расчеты с Белгосстрахом по двум видам страхования: по ОСНСППЗ и ОСГОВТС.
В январе, феврале и марте 2014 г. по кредиту субсчета 76-2 отражены операции по начислению страховых взносов по ОСНСППЗ за соответствующий месяц в сумме 120 млн. руб., 130 млн. руб. и 140 млн. руб. соответственно. В январе 2014 г. по дебету субсчета 76-2 отражены 2 операции: уплата в Белгосстрах страховых взносов по ОСНСППЗ за IV квартал 2013 г. по сроку уплаты 25 января в сумме 355 млн. руб. (входящее сальдо субсчета 76-2 на 1 января 2014 г.), а также очередной полугодовой платеж по ОСГОВТС в сумме 50 млн. руб. по сроку уплаты 28 января.
При определении суммы страховых взносов по ОСНСППЗ, подлежащей уплате в Белгосстрах по итогам I квартала 2014 г. по сроку уплаты 25 апреля, бухгалтер ошибочно, как и в прошлом квартале, руководствовался размером исходящего сальдо по субсчету 76-2 (на 1 апреля 2014 г.) в сумме 340 млн. руб. (по двум видам страховки). В результате произошла недоплата взносов по ОСНСППЗ на сумму 50 млн. руб. Ошибку выявили только при представлении Белгосстраху статистической отчетности в январе 2015 г.
За несвоевременную уплату взносов организации начислены пени из расчета 1/360 ставки рефинансирования за каждый день просрочки в общей сумме более 9 млн. руб.
Ошибка 3: использование счета 97 для отражения страховых взносов с отпускных
Страховые взносы по ОСНСППЗ подлежат начислению не на всю сумму среднего заработка, сохраняемого за время отпуска |*| (отпускные), приходящегося на разные месяцы, единовременно, а последовательно в каждом месяце в сумме, рассчитанной исходя из размера отпускных, приходящихся на соответствующий месяц (часть третья п. 2 Положения № 1297).
* Информация о том, какие изменения произошли с 25 июля 2014 г. в расчете среднего заработка, сохраняемого за время отпуска и в иных случаях, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Этим порядок начисления страховых взносов по ОСНСППЗ отличается от порядка начисления обязательных страховых взносов в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, которые подлежат начислению на всю сумму отпускных (в силу обязательности уплаты этих взносов со всех внеочередных выплат работникам).
Отсюда третья типичная ошибка – использование счета 97 "Расходы будущих периодов" при начислении страховых взносов по ОСНСППЗ на суммы отпускных.
Пример 3. Отпускные и страховые взносы
Входящее сальдо по субсчету 76-2-1-1 "Расчеты с Белгосстрахом по ОСНСППЗ" на 1 октября 2014 г. составило 23 380 120 руб. (перечислено в Белгосстрах по сроку уплаты 25 октября). Общая сумма выплат работникам (заработная плата и др.) в организации составила:
– за октябрь 2014 г. – 1 685 млн. руб.;
– ноябрь 2014 г. – 1 713 млн. руб.;
– декабрь 2014 г. – 1 879 млн. руб., в т.ч. общая сумма выплаченных отпускных в размере 154 млн. руб., из которых 16 млн. руб. приходится на декабрь 2014 г. и 138 млн. руб. – на январь 2015 г.
Страховой тариф по ОСНСППЗ равен:
– на 2014 г. – 0,47 % (с учетом предоставленной скидки);
– на 2015 г – 0,6 % (скидка не предоставлена).
Организация осуществила следующие операции по ОСНСППЗ:
Д-т 20 – К-т 76-2 – 7 919 500 руб.
– начислены страховые взносы за октябрь 2014 г.;
Д-т 20 – К-т 76-2 – 8 051 100 руб.
– начислены страховые взносы за ноябрь 2014 г.;
Д-т 20 – К-т 76-2 – 8 182 700 руб.
– начислены страховые взносы за декабрь 2014 г. с сумм выплат без учета январских отпускных;
Д-т 97 – К-т 76-2 – 648 600 руб.
– начислены страховые взносы в декабре 2014 г. с январских отпускных;
Д-т 76-2 – К-т 51 – 24 801 900 руб. (исходящее сальдо на 31 декабря 2014 г.)
– перечислены страховые взносы, начисленные за IV квартал 2014 г., по сроку уплаты 25 января 2015 г.
Организация допустила ошибку, начислив страховые взносы с январской части отпускных в декабре 2014 г. и задействовав при этом счет 97.
Ей не следовало включать январские отпускные в облагаемую базу в декабре. Их нужно было включить в облагаемую базу января без использования счета 97.
Наряду с ошибочным отражением данных операций в учете организация допустила недоплату страховых взносов по ОСНСППЗ из-за разницы в тарифах 2014 г. и 2015 г. в сумме 179 400 руб. В дальнейшем в ходе проверки данная сумма будет доначислена с применением штрафных санкций в виде пеней.
Ошибка 4: использование счета 70 для страховых выплат
Организации как страхователи по ОСНСППЗ обязаны обеспечивать своих работников, с которыми произошли несчастные случаи на производстве или профессиональные заболевания, пособиями по временной нетрудоспособности и (или) доплатами до среднемесячного заработка при переводе на более легкую нижеоплачиваемую работу за счет средств ОСНСППЗ (см. пп. 5, 6 таблицы).
До сих пор большинство организаций допускает ошибку в учете этой операции, проводя ее через счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Такой порядок был еще более или менее уместен до 1 января 2012 г., когда действовали Типовой план счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, которые были утверждены постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89). В то время на счете 70 допускался учет расчетов с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе, по любым выплатам в его пользу, в т.ч. по пособиям и другим аналогичным выплатам.
Однако с 1 января 2012 г. на счете 70 допускается учитывать расчеты только с работниками (т.е. состоящими в трудовых отношениях) и только по оплате труда, выплате дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде.
При этом как до 1 января 2012 г., так и после этой даты инструкции № 50 и № 89 предписывают отражение страхового возмещения, причитающегося по договорам страхования работников, по дебету субсчета 76-2 и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (в настоящее время это установлено частью восьмой п. 59 Инструкции № 50).
Отсюда четвертая типичная ошибка – использование счета 70 при начислении в пользу работников страховых выплат по ОСНСППЗ (пособий по временной нетрудоспособности и доплат до среднемесячного заработка).
Пример 4. Начисление пособия в связи с несчастным случаем
С работником 25 февраля 2015 г. произошел несчастный случай на производстве, обусловивший его временную нетрудоспособность сроком до 20 марта 2015 г. включительно. На основании представленного работником листка нетрудоспособности и акта о несчастном случае на производстве формы Н-1 организация начислила и выплатила ему пособие за счет средств ОСНСППЗ в сумме 5,6 млн. руб., ошибочно отразив это следующими записями:
Д-т 76-2 – К-т 70 – 5,6 млн. руб.
– начислено пособие;
Д-т 70 – К-т 51 – 5,6 млн. руб.
– перечислено пособие (налоги и обязательные страховые взносы не удерживаются) на банковскую платежную карточку работника.
Указанную операцию необходимо было отразить следующим образом:
Д-т 76-2 – К-т 73 – 5,6 млн. руб.
– начислено пособие;
Д-т 73 – К-т 51 – 5,6 млн. руб.
– перечислено пособие на банковскую платежную карточку работника.
Важно! Доплата до среднемесячного заработка, производимая за счет средств ОСНСППЗ, не является заработной платой. Это (как и пособие по временной нетрудоспособности) именно страховая выплата по ОСНСППЗ, и ее также необходимо учитывать на счете 73, а не на счете 70.
На счете 73 следует учитывать и другие операции, связанные с начислением страховых выплат: операции по начислению удержаний из пособий и доплат по исполнительным документам и иным основаниям (п. 7 таблицы) и возмещению необоснованно выплаченных пособий и доплат (п. 10 таблицы).
Ошибка 5: выдача страховых выплат через кассу
Все виды страховых выплат по ОСНСППЗ, в т.ч. выплачиваемые самими организациями пособия и доплаты, подлежат пересылке (доставке) лицам, имеющим право на их получение, по почте либо перечислению на их счет в банке (п. 341 Положения № 530).
Отсюда пятая типичная ошибка – выплата работнику причитающихся ему пособия по временной нетрудоспособности или доплаты до среднемесячного заработка за счет средств ОСНСППЗ через кассу организации наличными деньгами с использованием бухгалтерского счета 50 "Касса".
Пример 5. Выдано пособие по временной нетрудоспособности через кассу
В ситуации, описанной в примере 4, организация выплатила работнику пособие в сумме 5,6 млн. руб. наличными деньгами через кассу, отразив эту операцию следующими бухгалтерскими записями:
Д-т 76-2 – К-т 70 – 5,6 млн. руб.
– начислено пособие;
Д-т 70 – К-т 50 – 5,6 млн. руб.
– выплачено из кассы пособие.
В данном случае организация допустила сразу 2 ошибки, необоснованно использовав как счет 70, так и счет 50.
От редакции:
Ошибка 5 стала предметом обсуждения в рубрике "Вопрос недели" (см. с. 7 данного номера журнала).
