Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы), приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче активов, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС |*| по активам, облагаемым НДС по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (п. 15 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
* Информация о том, как не допустить промахов в применении вычетов по НДС, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Из общего порядка есть исключения
С 1 января 2015 г. в п. 15 ст. 107 НК закреплено, что его положения не применяются в отношении сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе активов, безвозмездно передаваемых в пределах одного юридического лица. Обращаем внимание, что указанный подход применялся и в 2014 г.
Кроме того, на основании разъяснения ИМНС по г. Минску (сайт ИМНС, дата доступа – 3 апреля 2015 г.) изложенный порядок не применяется в отношении безвозмездной передачи эксплуатирующим организациям затрат на строительство объектов инфраструктуры, поименованных в Указе Президента Республики Беларусь от 14.01.2014 № 26 "О мерах по совершенствованию строительной деятельности".
Так, согласно данному разъяснению налоговое законодательство не предусматривает ограничений по применению вычетов по суммам НДС, уплаченным (подлежащим уплате) при приобретении (ввозе) активов, приходящихся на затраты по созданным передаваемым объектам, в связи с чем положения п. 15 ст. 107 НК к такой передаче не применяются. При этом налоговые вычеты, приходящиеся на затраты по созданию объектов инженерной инфраструктуры, участвуют в распределении у передающей стороны в общем порядке, установленном п. 24 ст. 107 НК и условиями учетной политики организации.
Распределение "входного" НДС при наличии оборотов, облагаемых НДС по различным ставкам
По общему правилу плательщик обязан принять к вычету сумму "входного" НДС, приходящуюся на оборот по безвозмездной передаче, в пределах суммы налога, исчисленной по реализации.
Определить эту сумму налога можно 2 методами: удельного веса либо раздельного учета.
Так, при реализации плательщиком активов, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов |*| плательщика между этими оборотами производится 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено гл. 12 НК (п. 24 ст. 107 НК).
* Информация о том, нужно ли распределять организациям-экспортерам налоговые вычеты при наличии различных ставок НДС, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Справочно: применение одного из 2 методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в учетной политике организации указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.
Следовательно, суммы налоговых вычетов, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче активов, в т.ч. не являющиеся объектом обложения НДС, отражаемые и не подлежащие отражению в налоговой декларации (расчете) по НДС, определяются согласно методам распределения налоговых вычетов, утвержденным учетной политикой плательщика.
Исходя из разъяснений специалистов МНС, указанный порядок применяется также в отношении оборотов по безвозмездной передаче, непризнаваемых реализацией в соответствии со ст. 31 НК.
Если имеется "входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам
В НК отдельно установлен порядок осуществления налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам.
Так, определение сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящихся на обороты по реализации активов, облагаемых НДС по ставкам 0 %, 10 %, 9,09 %, производится путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации активов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам (п. 7 ст. 107 НК).
Кроме того, налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам не относятся на затраты при наличии оборотов, освобожденных от НДС, и оборотов за пределами Республики Беларусь (п. 3 ст. 106 НК).
Раздельный учет налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам не предусмотрен в НК.
В связи с этим исходя из рекомендаций МНС суммы налоговых вычетов, приходящиеся на безвозмездную передачу активов, следует определять по 2 категориям вычетов:
1) по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НА);
2) по товарам (работам, услугам), имущественным правам (далее – по активам).
Налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам, приходящиеся на оборот по безвозмездной передаче
Сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящаяся на оборот по безвозмездной передаче, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, определяется по формуле:
Сумма НДС по ОС и НА, приходящаяся на оборот по БП = (Сумма НДС по ОС и НА + Остаток сумм НДС по ОС и НА на 1 января 2015 г., распределяемый по удельному весу) × Сумма оборота по БП / Общая сумма оборота, включая оборот по БП,
где оборот по БП – оборот по безвозмездной передаче.
Справочно: в распределении налоговых вычетов по удельному весу не участвует остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам, если:
– это прописано в учетной политике (п. 24 ст. 107 НК);
– в учетной политике установлен метод вычета данного остатка равными долями в течение года (п. 7 ст. 107 НК).
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приходящиеся на оборот по безвозмездной передаче
Порядок определения суммы "входного" НДС по безвозмездной передаче зависит от того, обеспечен раздельный учет налоговых вычетов |*| по безвозмездно передаваемому объекту или вычеты распределяются удельным весом.
* Информация о том, что 2 метода распределения налоговых вычетов можно применять одновременно, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Исходя из рекомендаций налоговых органов распределение налоговых вычетов осуществляется по формуле:
Сумма НДС по активам, приходящаяся на оборот по БП = (Сумма НДС по активам + Остаток сумм НДС по активам на 1 января 2015 г., распределяемый по удельному весу) × Сумма оборота по БП / Общая сумма оборота, включая оборот по БП.
Справочно: остаток налоговых вычетов по активам не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу, если это прописано в учетной политике (п. 24 ст. 107 НК).
Пример 1. Оборот по безвозмездной передаче облагается НДС по ставке 20 %
Организация реализует товары, по которым применяются ставки НДС в размере 0 % и 20 %. Безвозмездно переданы товары работнику, облагаемые НДС по ставке 20 %. Остаток налоговых вычетов на 1 января 2015 г. отсутствует. Для упрощения расчетов считаем, что налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам не имеется.
Оборот со ставкой НДС 20 % составил 120 000 тыс. руб., в т.ч. оборот по безвозмездной передаче – 20 000 тыс. руб. Оборот со ставкой НДС 0 % – 80 000 тыс. руб. Сумма "входного" НДС – 40 000 тыс. руб.
Сумма НДС, приходящаяся к обороту с нулевой ставкой НДС, подлежащая вычету в полном объеме, составила 16 000 тыс. руб. (40 000 × 80 000 / (80 000 + 120 000)).
Сумма НДС, приходящаяся к обороту по безвозмездной передаче, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, – 4 000 тыс. руб. (40 000 × 20 000 / (80 000 + 120 000)).
Остальная сумма НДС, подлежащая к вычету в пределах суммы НДС по реализации, – 20 000 тыс. руб. (40 000 – 16 000 – 4 000).
Таким образом, в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, подлежат вычету 24 000 тыс. руб. (4 000 + 20 000).
Однако такая же сумма получится, если мы не будем отдельно определять налоговые вычеты, приходящиеся на оборот по безвозмездной передаче. Лишнее математическое действие производить не нужно, ведь оборот по безвозмездной передаче в нашем примере облагается НДС по ставке 20 %, поэтому автоматически налоговые вычеты, оставшиеся после вычитания из их общей суммы сумм налоговых вычетов, приходящихся на оборот со ставкой 0 %, будут включать в себя и вычеты, приходящиеся на безвозмездную передачу, которые вычитаются в пределах налога по реализации: 40 000 – 16 000 = 24 000 тыс. руб.
Следовательно, если у плательщика имеются обороты по безвозмездной передаче со ставкой НДС 20 %, отражаемые в налоговой декларации по НДС, а также обороты, по которым вычет НДС осуществляется в ином порядке, распределение вычетов производится как обычно. Не нужно определять отдельно сумму НДС, приходящуюся на оборот по безвозмездной передаче.
Аналогичный порядок будет применяться, если оборот по безвозмездной передаче облагается по расчетной ставке НДС (например, безвозмездно передаются товары, приобретенные в розничной торговой сети с расчетной ставкой НДС).
Заметим, что это самая удобная для плательщика ситуация при наличии безвозмездной передачи с точки зрения распределения НДС, поскольку она не требует отдельного распределения налоговых вычетов, приходящихся на оборот по безвозмездной передаче.
Рассмотрим операцию по безвозмездной передаче актива, которая облагается НДС по ставке, в отношении которой установлен особый порядок налоговых вычетов.
Например, вычет НДС, приходящийся на оборот по реализации товаров со ставкой 10 %, осуществляется в полном объеме независимо от суммы налога, исчисленной по реализации (подп. 23.2 п. 23 ст. 107 НК). Нам же необходимо, чтобы вычет НДС, приходящийся на оборот по безвозмездной передаче со ставкой 10 %, был осуществлен как по обороту со ставкой 20 % – в пределах НДС, исчисленного по реализации. Следовательно, при распределении налоговых вычетов по удельному весу мы исключим оборот по безвозмездной передаче актива со ставкой 10 % из общего оборота по реализации со ставкой 10 % и добавим к обороту со ставкой 20 %.
Пример 2. Оборот по безвозмездной передаче облагается НДС по ставке 10 %
Организация реализует товары, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставкам 10 % и 20 %. В отчетном периоде безвозмездно переданы работникам товары, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 10 %.
Оборот со ставкой НДС 10 % составил 22 000 тыс. руб., в т.ч. оборот по безвозмездной передаче товаров – 4 400 тыс. руб.
Оборот со ставкой НДС 20 % составил 120 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) – 40 000 тыс. руб.
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2015 г. отсутствует. Налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам отсутствуют.
Сумма НДС, подлежащая вычету в полном объеме, приходящаяся на оборот со ставкой 10 %, составляет 4 957,746 тыс. руб. (40 000 × (22 000 – 4 400) / ((120 000 + 4 400) + (22 000 – 4 400))).
Как видим, оборот по безвозмездной передаче в сумме 4 400 тыс. руб. не исключается при распределении "входного" НДС из общей суммы оборота. Он исключается только из оборота со ставкой НДС в размере 10 %.
Сумма НДС, подлежащая вычету в пределах НДС по реализации, – 35 042,254 тыс. руб. (40 000 – 4 957,746).
Такой же результат получился бы, если бы мы отдельно определяли вычеты, приходящиеся на оборот по безвозмездной передаче со ставкой НДС 10 %, и суммировали их с налоговыми вычетами, приходящимися на оборот по реализации со ставкой 20 %.
