* Информация об оформлении расходов на представительские цели доступна для подписчиков электронного "ГБ"
При отнесении расходов на затраты, учитываемые при налогообложении, нужно исходить из норм Налогового кодекса
Основным документом, регулирующим вопросы налогообложения, является Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК). Таким образом, при отнесении тех или иных расходов к числу учитываемых при налогообложении следует руководствоваться прежде всего именно им.
Расходы организации, связанные с налаживанием и развитием сотрудничества с партнерами, принято называть представительскими расходами. При отнесении расходов организации к представительским можно применить аналогию нормативных правовых актов, содержащих определение данных расходов и их перечень.
Справочно: такими правовыми документами являются:
– постановление Совета Министров Республики Беларусь от 10.05.2001 № 676 "О нормах расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц";
– Инструкция о порядке расходования средств на представительские мероприятия дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями Республики Беларусь за границей, утвержденная постановлением МИД Республики Беларусь от 28.02.2007 № 29;
– Методические указания по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденные приказом Минторга Республики Беларусь от 20.09.2002 № 86.
В какой-то степени это может обезопасить от субъективного мнения проверяющих, так как при неимении ничего другого мы руководствуемся тем, что есть. Вместе с тем все действующие нормативные правовые акты Республики Беларусь, в которых представительские расходы определены, не включены в систему нормативных правовых актов, составляющих налоговое законодательство Республики Беларусь на основании ст. 3 НК, и, следовательно, с юридической точки зрения не являются обязательными для целей исчисления налогов.
От редакции:
Налоговое законодательство Республики Беларусь – система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:
– НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;
– декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;
– международные договоры Республики Беларусь;
– постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;
– нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь (ст. 3 НК).
В НК же четкое определение того, какие расходы для целей налогообложения следует относить к представительским, отсутствует. Это значит, что при определении признака "учитываемые (неучитываемые)" при обложении налогом на прибыль необходимо руководствоваться общими принципами, установленными в НК.
Так, для целей включения в состав затрат, учитываемых при налогообложении, указанные расходы должны:
1) иметь стоимостную оценку;
2) использоваться в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
3) быть документально подтверждены;
4) отсутствовать в перечне затрат, неучитываемых при налогообложении, закрепленном в ст. 131 НК.
Отметим, что расходы организации, связанные с налаживанием и развитием сотрудничества с партнерами (представительские расходы), в перечне затрат, неучитываемых при налогообложении, отсутствуют. Таким образом, они могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, вне зависимости от каких-либо ограничений по их видам, структуре, нормам и иным критериям, но только при условии документального подтверждения их связи с производственным процессом.
Вспомним историю вопроса
Так уж сложилось, что на протяжении многих лет было принято считать, что при налогообложении можно учитывать только те представительские расходы, которые связаны с приемом и обслуживанием иностранных делегаций и сопровождающих их лиц |*|.
* Информация об учете представительских расходов доступна всем на портале GB.BY
Действительно, до 1 января 2011 г., пока действовал Указ Президента Республики Беларусь от 27.09.2010 № 495 "О некоторых вопросах расходов на представительские цели" (далее – Указ № 495), а до него – Указ Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 398 "Об утверждении норм расходов на представительские цели", при обложении налогом на прибыль могли быть учтены исключительно расходы, связанные с приемом и обслуживанием иностранных делегаций и сопровождающих их лиц.
Если делегация была представлена организациями – резидентами Республики Беларусь, то для целей налогообложения расходы по приему и обслуживанию такой делегации до 1 января 2011 г. не признавались представительскими и не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.
После того как Указ № 495 утратил силу с 1 января 2011 г., признак резидентства принимаемых делегаций утратил значение. С указанной даты и по настоящее время налоговое законодательство Республики Беларусь не предусматривает зависимость признания затрат, учитываемых при налогообложении, от резидентства приглашаемой на переговоры стороны, так как НК не содержит по этому поводу никаких ограничений.
По этой же причине с 1 января 2011 г. перестало иметь значение, несет ли организация представительские расходы в процессе приема делегации или же в связи с тем, что сама направляет делегацию для установления (поддержания) деловых контактов. В последнем случае, безусловно, к представительским расходам не следует относить командировочные расходы, выплачиваемые отправляющей стороной в соответствии с действующим законодательством.
Таким образом, в настоящее время при условии документального подтверждения понесенных расходов с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, расходы организации, связанные с налаживанием и развитием сотрудничества с партнерами, могут быть учтены при налогообложении независимо от резидентства таких партнеров и независимо от того, при каких обстоятельствах указанные расходы были понесены (в связи с приемом делегации или в связи с направлением своей делегации).
Как документально оформить представительские расходы
Чтобы учесть представительские расходы при обложении налогом на прибыль, необходимо обосновать и подтвердить документально их связь с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, должна прослеживаться их необходимость и целесообразность для достижения целей деятельности организации. В связи с этим при учете представительских расходов важно проработать содержание оформляемых документов, подтверждающих обоснованность понесенных затрат.
Безусловно, подход к оформлению документов в каждом конкретном случае свой. Вместе с тем нужно помнить несколько общих правил.
Прежде всего, формы первичных учетных документов, подтверждающих понесенные расходы, должны соответствовать требованиям, установленным ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 57-З). При отсутствии установленной формы первичный учетный документ, разработанный организацией самостоятельно, должен содержать следующие обязательные сведения:
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи |*|.
* Информация о первичных учетных документах доступна подписчикам электронного "ГБ"
Сами по себе ошибки в оформлении первичных учетных документов не являются нарушением налогового законодательства. Однако при проведении проверок проверяющие могут поставить под сомнение факт совершения операции, подтверждаемый первичным учетным документом, оформленным некорректно, и, скорее всего, посчитают такие расходы необоснованными.
В случае если представительские мероприятия в организации носят систематический характер, целесообразно разработать и утвердить соответствующий локальный нормативный правовой акт, в котором нужно предусмотреть порядок организации таких мероприятий, перечень расходов, признаваемых в организации в качестве представительских, и другие вопросы.
Производственная цель проведения представительского мероприятия отражается в приказе руководителя. Важно, чтобы эта цель соответствовала производственной необходимости и целесообразности для достижения целей деятельности организации (например, в целях поиска новых рынков сбыта товаров (работ, услуг), в целях поиска ассортиментного перечня новых товаров). Также в приказе могут быть оговорены иные организационные вопросы, важным из которых является вопрос о размере обеспечения расходов принимающей стороной: кто из сторон и в какой части несет расходы, связанные с проведением мероприятия (например, расходы по проезду, проживанию и др.).
Более подробный порядок проведения представительского мероприятия следует изложить в программе (плане), которая представляет собой своего рода расписание данного мероприятия: с указанием дат, времени, сроков, места проведения и содержания мероприятий, количества участвующих лиц, информации о транспортном обеспечении, размещении в гостинице, местах питания и т.д.
Приказ руководителя и программа мероприятия служат основанием для подготовки сметы расходов, цель которой – определение как общей суммы представительских расходов, так и суммы расходов в разрезе отдельных статей. В качестве наиболее распространенных статей расходов исходя из сложившейся практики являются расходы по приглашению представителей делегации, на проживание, питание, по аренде помещений для проведения переговоров, культурные мероприятия, услуги переводчика, транспортные услуги, услуги связи, по приобретению сувенирной продукции и др.
При этом в качестве расходов на проживание признаются не только расходы, связанные с оплатой номеров в гостинице, но и оплата жилого помещения по отдельному договору найма жилого помещения (например, с физическим лицом).
Расходами на оплату транспортных услуг в качестве представительских могут быть признаны расходы как по оплате услуг, оказываемых в месте проведения переговоров, так и по оплате проезда приглашенной делегации в место (страну, город) проведения переговоров.
К расходам на культурные мероприятия можно отнести расходы на приобретение билетов в театр, музеи, концертные залы, консерваторию, на выставки; затраты, связанные с осмотром достопримечательностей, организацией экскурсий; расходы на приобретение сувениров для членов иностранной делегации.
Приказ руководителя, программа мероприятия и смета расходов являются теми документами, которые подтверждают производственную необходимость представительских расходов, обосновывают их целесообразность. Они должны быть взаимосвязаны и логически выстроены, так как именно эти документы будут служить документами, подтверждающими связь понесенных расходов с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг) и, следовательно, правомерность отнесения расходов на затраты, учитываемые при обложении налогом на прибыль.
По результатам проведения мероприятия оформляют акт о списании расходов, в котором указывают все фактически понесенные расходы. К указанному акту прилагают оригиналы первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы:
– счета (инвойсы) гостиниц (должны быть указаны имена и фамилии проживающих, цена, количество суток, общая стоимость проживания);
– договоры найма жилого помещения;
– счета ресторанов либо иных организаций, оказывающих услуги общественного питания;
– накладные на приобретение товаров, договоры на выполнение работ (оказание услуг), акты выполненных работ (оказанных услуг), авансовый отчет, проездные билеты, квитанции, платежные документы и др.
Кроме того, целесообразно составить протокол переговоров (отчет) с указанием обсужденных вопросов и достигнутых договоренностей. Следует отметить, что налоговое законодательство не ставит возможность отнесения представительских расходов в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в зависимость от эффективности проведенного мероприятия. Это означает, что даже в случае недостижения поставленных целей (например, незаключения договора) понесенные расходы учитывают при обложении налогом на прибыль в полном размере.
При определении суммы представительских расходов следует соблюдать фактические сроки проведения представительского мероприятия. Например, если согласно отчету мероприятие было проведено с 1 по 3 августа, а оплата проживания принимаемой делегации в гостинице произведена с 1 по 5 августа, то на затраты, учитываемые при налогообложении, могут быть отнесены расходы на проживание только с 1 по 3 августа.
Внимание! С 1 января 2012 г. ст. 131 НК дополнена нормой, согласно которой при обложении налогом на прибыль не учитывают расходы на организацию досуга или отдыха в ходе проведения рекламных акций, а также при проведении собраний, конференций, семинаров.
Представительские расходы не подпадают под действие указанной нормы, так как представляют собой отдельную самостоятельную группу расходов по своему экономическому содержанию. Данная позиция подтверждается должностными лицами МНС Республики Беларусь (см. вопрос-ответ в журнале "Налоги Беларуси", № 9, за 2012 г., а также письмо МНС Республики Беларусь от 02.02.2011 № 2-2-10/10134).
Справочно: приведем выдержку из названного письма МНС:
"<…> В перечне затрат, не учитываемых при обложении налогом на прибыль, содержащемся в п. 1 ст. 131 НК, представительские расходы не указаны.
Представительскими расходами на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц являются затраты, связанные с проведением встреч и официальных приемов представителей тех организаций, которые сотрудничают или намерены установить деловые контакты с организацией.
При рассмотрении вопроса об отнесении таких расходов в состав затрат, учитываемых при налогообложении, аналогично как и расходов по проведению собраний, конференций, семинаров, коллегий, советов, совещаний, следует исходить из их необходимости в процессе организации оказания услуг, что должно быть подтверждено документально, как и фактическое их осуществление".
Вместе с тем если партнеры будут приглашены организацией для участия в рекламных акциях, собраниях, конференциях, семинарах, то расходы, связанные с организацией досуга и отдыха таких партнеров, не учитываются при налогообложении. К расходам, связанным с организацией досуга и отдыха, относятся те, которые произведены по завершении указанных мероприятий (например, посещение ресторана, концерта и т.п.).
Те расходы, которые организатор несет в процессе мероприятия (например, на проведение кофе-пауз, обеда), могут быть учтены при налогообложении в общеустановленном порядке.
От редакции:
С 2016 г. возможны изменения в части отнесения представительских расходов на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Так, подп. 1.71 п. 1 ст. 131 НК предполагается изложить в следующей редакции: "1.71. расходы на питание, на организацию досуга, отдыха, в т.ч. при проведении приема делегаций, проведении рекламных акций, при проведении собраний, конференций, семинаров, переговоров". То есть расходы на питание, на организацию досуга, отдыха во время представительских мероприятий уже не будут включать в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Эта информация содержится на сайте Минфина (minfin.gov.by).
