Ситуация
Заключен псевдовалютный договор
Предприятие в 2018 г. приобрело здание по псевдовалютному договору в рассрочку на 3 года. Стоимость здания выражена в иностранной валюте. Оплата производится в белорусских рублях в размере валютного эквивалента по курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты |*|. Оплата согласно договору производится ежемесячно в последний рабочий день месяца.
* Как определяется размер обязательства при оплате в рублях эквивалентно сумме в валюте
Ежемесячно организация рассчитывает и отражает в учете суммовые разницы по каждому платежу (т.е. сумма ежемесячного платежа умножается на разницу в курсах на дату платежа и на дату оприходования).
Необходимо ли было так же ежемесячно переоценивать и остаток кредиторской задолженности? Если да, то какими проводками и как сейчас отразить в учете то, что должно было рассчитываться, но не рассчитывалось, т.е. как исправить данную ошибку? Какими проводками в дальнейшем необходимо учитывать возникшие разницы?
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (ст. 298 ГК [1]).
С 2018 г. НСБУ № 69 [2] определяет порядок отражения в бухгалтерском учете организаций стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, выраженных не только в иностранной валюте, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Напомним, что НСБУ № 69 предусматривает осуществление пересчета стоимости активов и обязательств:
– на дату совершения хозяйственной операции;
– на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Таким образом, при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком Республики Беларусь, могут возникать курсовые разницы |*|, которые будут отражаться в бухгалтерском учете согласно пп. 5–7 НСБУ № 69 .
Так называемые суммовые разницы могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты. Например:
– организации используют курс Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты, увеличенный на 1 %, 2 % или другой размер увеличения;
– используется иной договорной курс, отличный от курса Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты (часто организации используют курс Нацбанка на определенное число каждого месяца и др.).
Суммовая разница сейчас представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).
Таким образом, в нашей ситуации возникнут курсовые разницы, которые следует отражать ежемесячно при переоценке кредиторской задолженности. Суммовые разницы не возникают (в т.ч. и в том виде, в котором их отражала организация (организация отражала суммовые разницы в порядке, применявшемся до 2018 г.)), поскольку оплата производится по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь, а не по договорному курсу.
Отраженные организацией суммовые разницы необходимо сторнировать.
Справочно: представим в табл. 1 возможность возникновения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете организаций в зависимости от условий оплаты, определенных в договорах.
Таблица 1
Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте (п. 3 НСБУ № 69).
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях, кроме случаев, указанных в пп. 5 и 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).
Инструкция № 26 [3] и иные законодательные акты не позволяют организации в 2018–2019 гг. относить курсовые разницы, возникшие при приобретении основных средств, на их стоимость.
Таким образом, указанные в ситуации курсовые разницы следует относить в 2018 и 2019 гг. на счет 91 (см. табл. 2).
Таблица 2
Пример
Приобретено основное средство
Приобретено основное средство |*| (здание), стоимость которого составляет сумму в белорусских рублях, эквивалентную 2 000 000 евро. Предоплата не осуществлялась. 23.01.2018 здание было получено на основании первичных учетных документов, курс евро составлял 2,4187 руб. за 1 евро. Здание оприходовано по стоимости 4 837 400 руб. (2,4187 руб. × 2 000 000 евро). Предусмотрена ежемесячная оплата на последний рабочий день месяца.
31 января 2018 г. была осуществлена оплата части стоимости здания в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 55 555,55 евро (2 000 000 евро / 36 мес.). Курс евро, установленный Нацбанком Республики Беларусь, на эту дату составлял 2,4514 руб. Сумма оплаты – 136 188,90 руб.
На дату оплаты, произведенную после оприходования здания, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца, организации необходимо отражать курсовые разницы. В учете следует сделать записи (см. табл. 3):
Таблица 3
Отражая суммовые разницы и не отражая курсовые, организация допустила ошибку, которая подлежит исправлению.
Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов (п. 9 НСБУ № 80 [4]).
Таким образом, на счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки (или в декабре 2019 г. – в отношении ошибки, выявленной после окончания 2019 г., но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год) на основании бухгалтерской справки-расчета (см. табл. 4):
Таблица 4
В отчете о прибылях и убытках за 2019 г. суммы неверно отраженных суммовых разниц за 2018 г. исключаются из гр. 4 «За январь – декабрь 2018 г.» по стр. 122 «прочие доходы по финансовой деятельности» и 133 «прочие расходы по финансовой деятельности». Суммы курсовых разниц, отраженных за 2018 г. в результате исправления ошибки, отражаются в гр. 4 «За январь – декабрь 2018 г.» по стр. 121 «курсовые разницы от пересчета активов и обязательств» и 132 «курсовые разницы от пересчета активов и обязательств» соответственно.
