Как было до принятия Указа № 159 ?
В 2020 г. при отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц |*| изначально необходимо было руководствоваться нормами Закона [2], Инструкции № 102 [3] и НСБУ № 69 [4].
* Взаимосвязь учета курсовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете
В указанных документах предусматривается, что суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в пп. 5, 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69 ).
Справочно: иное установлено НСБУ № 74 [5].
Таким образом, в подавляющем большинстве случаев в 2020 г. курсовые разницы должны были отражаться на счете 91 в составе доходов и расходов по финансовой деятельности. Это с учетом роста курсов иностранных валют привело к ухудшению финансовых результатов (уменьшению прибыли, росту убытков) у многих организаций. Возможности относить соответствующие курсовые разницы на счета 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов» не было.
Важно! Обращаем внимание, что во всех указанных документах под курсовыми разницами понимаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств. В Указе № 159 речь идет только о сумме разниц, образующихся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь.
По данному вопросу следует ждать разъяснений компетентных органов.
Что изменилось в связи с принятием Указа № 159?
После принятия Указа № 159 коммерческие организации суммы разниц, образующихся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159 ). Эта норма не распространяется на банки, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковские кредитно-финансовые организации.
Указ № 159 вступил в силу после его официального опубликования (с 15 мая 2020 г.) и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2020 г. (п. 2 Указа № 159 ).
На основании вышеприведенных норм Указа № 159 можно сделать следующие основные выводы.
Указ № 159 направлен на изменение отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете.
Указ № 159 содержит только бухгалтерские термины и не регулирует вопросы налогообложения курсовых разниц.
Вопросы налогообложения курсовых разниц регулируют НК [6], Указ № 504 [7], Указ № 143 [8] |*|.
* Изменения в налогообложении курсовых разниц в 2020 г. по Указу № 143
Обязательно ли применять нормы Указа № 159?
Порядок учета курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 является правом организации. Применять его не обязательно, и организации по-прежнему все курсовые разницы могут отражать по кредиту (дебету) счета 91 (кроме случаев, указанных в пп. 5, 6 НСБУ № 69 и НСБУ № 74 ).
Можно ли курсовые разницы относить на стоимость активов?
Указ № 159 не предоставляет права относить курсовые разницы на стоимость активов.
Обязательно ли увязывать порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете с Указом № 504?
Напомним, что курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:
– на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК , в течение налогового периода;
– в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504 ).
Справочно: Указ № 143 предусматривает, что выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 г. путем внесения изменения в учетную политику этой организации и будет действовать в течение всего налогового периода (подп. 2.6 п. 2 Указа № 143 ).
Указ № 159 регулирует вопросы бухгалтерского учета курсовых разниц, а Указ № 504 – вопросы налогообложения курсовых разниц |*|. Организация может самостоятельно определить, следует ли ей увязывать порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете с Указом № 504 .
Нормы Указа № 159 могут применять как организации, воспользовавшиеся предоставленным Указом № 504 правом относить курсовые разницы для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов и (или) расходов в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, так и относящие курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК в течение налогового периода.
От редакции
Вопросы взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц в сегодняшних условиях требуют серьезных разъяснений.
Дело в том, что во внереализационные доходы в целях налогового учета включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК ).
Во внереализационные расходы в целях налогового учета включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК ).
Будет ли рассматриваться порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете по Указу № 159 как порядок, установленный законодательством в целях налогового учета? Если будет, то в ситуации, когда организация, например, будет отражать курсовые разницы на счете 98 в течение 2020–2022 гг. и учтет их в составе доходов от финансовой деятельности в конце 2022 г. и налог на прибыль по ним возникнет также только по результатам 2022 г.
Это только один вопрос. А их немало. Мы будем рассматривать их на страницах журнала по мере получения разъяснений компетентных органов.
Нужно ли вносить записи в учетную политику?
После принятия Указа № 159 появилась вариантность бухгалтерского учета курсовых разниц. Свой выбор согласно нормам Закона организациям следует закрепить в учетной политике.
Напомним, что изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае изменения законодательства Республики Беларусь (часть первая п. 7 ст. 10 Закона ).
Дополнение в учетную политику необходимо внести на дату вступления в силу Указа № 159 – 15 мая 2020 г.
Можно ли применить нормы Указа № 159 в отношении курсовых разниц, возникших до 2020 г.?
Право относить разницы в соответствии с Указом № 159 на доходы (расходы) будущих периодов есть только в отношении курсовых разниц, образовавшихся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. В отношении курсовых разниц, образовавшихся в иные даты, такого права нет.
Можно ли применить различный порядок отражения курсовых разниц в отношении различных видов обязательств?
Поскольку порядок бухгалтерского учета курсовых разниц, установленный Указом № 159 , является правом организации, то, по мнению автора, организация может выборочно применять его нормы по отдельным видам обязательств, а по остальным – общеустановленный порядок.
Например, организация может:
– при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства курсовые разницы, образовавшиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г., относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г.;
– при приобретении и реализации товаров, работ, услуг для осуществления текущей деятельности относить курсовые разницы в обще-установленном порядке на счет 91;
– применять иные варианты.
От редакции
В ответе на этот вопрос приведено мнение автора. Для правомерности его применения дождемся разъяснений компетентных органов, поскольку известны и иные точки зрения по этому вопросу.
Когда нужно применять счет 97, а когда счет 98?
Счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. На счете 98 обобщается информация о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (пп. 76, 77 Инструкции № 50 [9]).
Приложения 59, 64 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 97 и 91 только по дебету счета 91 с кредитом счета 97.
Приложения 59, 65 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 98 и 91 только по дебету счета 98 с кредитом счета 91.
Отражение курсовых разниц зависит от того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством: доход или расход. Если получен доход, курсовые разницы отражаются на счете 98, если получен расход – на счете 97.
Как быть с курсовыми разницами, отраженными в бухгалтерском учете в 2020 г. до принятия Указа № 159?
Если организация решила применять нормы Указа № 159 , то ей необходимо также учитывать следующее.
Учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (ст. 1 Закона ).
При применении норм Указа № 159 будет иметь место изменение в учетной оценке. Это корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (НСБУ № 80 [10]).
Суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п. 6 НСБУ № 80 ).
Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в части второй п. 7 НСБУ № 80 , отражается в составе:
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (часть первая п. 7 НСБУ № 80 ).
Таким образом, по мнению автора, организации, решившей применять нормы Указа № 159 , нужно отразить следующие записи в бухгалтерском учете в месяце изменения учетной оценки на суммы курсовых разниц, отнесенных до вступления в силу Указа № 159 на счет 91 (на основании бухгалтерской справки-расчета):
Д-т 97 – К-т 91
и (или)
Д-т 91 – К-т 98
Переоцениваются ли авансы?
Некоторые организации задаются вопросом: возникает ли возможность в связи с принятием Указа № 159 пересчитывать авансы, выраженные в иностранной валюте, в белорусские рубли, поскольку в Указе № 159 говорится о пересчете стоимости активов и обязательств?
Такой возможности не возникает, поскольку в Указе № 159 речь идет о суммах разниц |*|, образующихся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь.
Закон и НСБУ № 69 не предусматривают переоценку полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков. Следовательно, возникновение разниц не происходит.
