Новация: при исправлении ошибок прошлых лет нужно внести исправления в отчетность

С 2015 г. принципиально изменился порядок исправления в бухгалтерском учете ошибок прошлых лет. Если ранее такие ошибки могли отражаться в доходах и расходах текущего периода и влияли на финансовый результат текущего отчетного периода, то с 2015 г. суммы исправления ошибок прошлых лет, относящиеся к доходам и (или) расходам, отражаются с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Принципиально новым является требование о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность. Как это нужно сделать, разъясняет автор материала.

Надеемся, что все бухгалтеры помнят, что с 21 февраля 2014 г. действует новый порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. С этой даты вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ).

Напомним, что ошибки могут быть допущены:

• в отчетном году и выявлены до его окончания;
• в отчетном году и выявлены после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
• в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.

Исправление ошибок в первых двух случаях не претерпело изменений и не вызывает особых вопросов.

На конкретной ситуации мы рассмотрим исправление в бухгалтерском учете ошибки, допущенной в 2014 г, обнаруженной в текущем 2015 г. после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности за 2014 г.

Ситуация. Исправление ошибок в 2015 г. за 2014 г. в бухгалтерском и налоговом учете (с отражением в бухгалтерской годовой отчетности)

Оптовая организация «Добавки» – резидент Республики Беларусь у российской организации «Корма для животных» 15 декабря 2014 г. приобрела товар «Продукт для кормления животных» в количестве 3 000 шт. на общую сумму 614 640 рос. руб. для дальнейшей реализации на территории Республики Беларусь. Оплата за полученный товар резиденту РФ произведена 19 декабря 2014 г. в полной сумме – 614 640 рос. руб.

Частично в количестве 2 000 шт. товар реализован 22 декабря 2014 г.

Согласно учетной политике организация учет товаров ведет по покупным ценам, товары принимает к учету на дату их фактического получения, а затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, относит на увеличение их стоимости.

Справочно: курс российского рубля, установленный Нацбанком Республики Беларусь:

• на 15.12.2014 – 191,5 бел. руб.;
• на 19.12.2014 – 184 бел. руб.;
• на 31.12.2014 – 214,5 бел. руб.

В табл. 1 показано, как организация в бухгалтерском учете отразила совершенные операции.

Таблица 1

Ошибки, обнаруженные бухгалтером в ноябре 2015 г. за 2014 г., были следующие:

1. Неверно применен курс Нацбанка Республики Беларусь при оприходовании товара на склад.
2. Вследствие того что оплата за полученный товар произведена по ошибке другому контрагенту, образовалась нереальная кредиторская и дебиторская задолженность.
3. Неверно проведена переоценка кредиторской задолженности. Ошибка организации: переоценки кредиторской задолженности по организации «Добавки» на 31 декабря 2014 г. вообще не должно быть, так как оплата поставщику была произведена в полном объеме 19 декабря 2014 г.
4. Неверно определена себестоимость реализованной продукции.

Перечислим последствия, которые повлекут за собой вышеуказанные ошибки (см. табл. 1) в бухгалтерской и налоговой отчетности:

1. Вследствие неверного отражения 15 декабря 2014 г. стоимости поступившего на склад товара (применен курс российского рубля в размере 286,5 бел. руб. вместо курса Нацбанка на эту дату в размере 191,5 бел. руб.) себестоимость реализованного товара была завышена на сумму 38 927 200 бел. руб. (117 396 240 бел. руб. – 78 469 040 бел. руб.). Значит, на эту сумму была занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что повлекло недоплату налога на прибыль.

В приведенном расчете:

117 396 240 бел. руб. – стоимость реализованного товара по ценам приобретения, рассчитанная организацией (614 640 рос. руб. / 3 000 шт. × 2 000 × 286,5 бел. руб. = 117 396 240 бел. руб.);

78 469 040 бел. руб. – фактическая стоимость реализованного товара по ценам приобретения (614 640 рос. руб. / 3 000 шт. × 2 000 × 191,5 бел. руб. = 78 469 040 бел. руб.).

2. Организация по ошибке произвела оплату другому контрагенту, поэтому в бухгалтерской отчетности за 2014 г. ошибочно указаны нереальные дебиторская и кредиторская задолженности.
3. Переоценку кредиторской задолженности за поступивший товар организации следовало делать по состоянию на 19 декабря 2014 г. – дату оплаты поставщику. Сумма переоценки должна была составить 4 609 800 бел. руб. (614 640 рос. руб. × 184 бел. руб. – 614 640 рос. руб. × 191,5 бел. руб.). При падении курса иностранной валюты переоценку следовало отразить записью:

Д-т 60 – К-т 91 – 4 609 800 бел. руб.

Ошибочная переоценка кредиторской задолженности, отраженная по дебету счета 91 в сумме 44 254 080 бел. руб., повлекла завышение внереализационных расходов на эту сумму и соответственно привела к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и недоплате налога на прибыль.

Порядок исправления в бухгалтерском учете ошибок, допущенных в году, предшествующем отчетному году

Исправление ошибок бухгалтер должен оформить бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов.

Справочно: первичные учетные документы должны содержать следующие сведения (п. 2 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»):

• наименование документа, дату его составления;
• наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

В месяце обнаружения ошибок – в ноябре 2015 г. – необходимо составить бухгалтерскую справку-расчет по следующей форме (форма примерная):

Важно! В бухгалтерском учете ошибку, допущенную в предшествующих периодах и повлиявшую на финансовый результат, выявленную после даты утверждения отчетности за эти периоды, исправляют дополнительной или сторнировочной записью:

Д-т (К-т) 84 и др. – К-т (Д-т) соответствующих счетов.

При этом в бухгалтерской отчетности необходимо корректировать вступительное сальдо каждой связанной с такой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ).

Порядок исправления в налоговом учете ошибок, допущенных в году, предшествующем отчетному году

Если ошибка в бухгалтерском учете повлекла за собой возникновение ошибок в налоговых декларациях за прошлые годы, то организация в установленном порядке представляет уточненные налоговые декларации (п. 8 ст. 63 Налогового кодекса Республики Беларусь, подп. 8.1, 8.3, 8.4 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42).

Если допущенная ошибка повлияла на размер нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет (т.е. на сальдо по счету 84 по состоянию на 1 января года, в котором обнаружена ошибка прошлых лет), то исправительные записи производят с использованием счета 84.

Порядок исправления ошибок в формах отчетности за 2015 г.

При составлении годовой отчетности за 2015 г. организация в формах отчетности за 2015 г. должна исправить ошибки следующим образом (см. табл. 2):

Таблица 2

При этом в бухгалтерской отчетности корректируют вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Отражение информации об ошибках в примечаниях к бухгалтерской отчетности

В примечаниях к бухгалтерской отчетности раскрывается сумма корректировки каждой связанной с этой ошибкой статьи бухгалтерской отчетности за 2015 г.

Примечание. В п. 109 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111, содержится требование раскрыть в примечаниях к бухгалтерской отчетности следующую информацию в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде:

• содержание и причины изменения учетной политики;
• суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;
• суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Наталья Курская, аудитор