При осуществлении хозяйственной деятельности у застройщика возникает необходимость в перечислении части прибыли подрядчику. Каков порядок отражения в учете таких операций как у перечисляющей стороны, так и у получающей, рассматривает автор статьи.
После приемки в эксплуатацию объекта, который строится на коммерческой основе (т.е. без использования государственной поддержки и ограничения прибыли застройщика), часть прибыли застройщик обязан отправлять подрядчику. Размер и условия получения подрядчиком дополнительных средств из прибыли застройщика оговариваются сторонами в договоре строительного подряда (подп. 2.4 п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 06.06.2013 № 263 «О долевом строительстве объектов в Республике Беларусь»; далее – Указ № 263).
Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции:
– у застройщика, когда он перечислил часть прибыли подрядчику;
– подрядчика, когда он получил часть прибыли от застройщика?
Бухгалтерский и налоговый учет у застройщика
Для организации-застройщика в зависимости от положений ее учетной политики создание объектов долевого строительства может квалифицироваться как текущая деятельность либо как инвестиционная.
Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, которые формируют:
– себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;
– управленческие расходы;
– расходы на реализацию;
– прочие расходы по текущей деятельности (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Затраты застройщика, связанные с перечислением части прибыли подрядчику, нельзя рассматривать в качестве себестоимости реализованной продукции, товаров, работ, услуг, а также в качестве управленческих расходов либо расходов на реализацию, исходя из определения, видов и структуры вышеуказанных расходов, установленных пп. 9–12 Инструкции № 102. Следовательно, расходы организации-застройщика по перечислению подрядчику денежных средств в соответствии с условиями заключенного договора строительного подряда и подп. 2.4 п. 2 Указа № 263 могут отражаться:
– либо на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», в составе прочих расходов по текущей деятельности, если согласно учетной политике деятельность организации, связанная с созданием объектов долевого строительства, будет являться текущей деятельностью (п. 13 Инструкции № 102);
– либо на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Прочие расходы по текущей деятельности», в составе расходов по инвестиционной деятельности, если согласно учетной политике деятельность организации, связанная с созданием объектов долевого строительства, будет являться инвестиционной деятельностью (п. 14 Инструкции № 102).
Для организации-подрядчика сумма перечисленных застройщиком денежных средств считается поощрительной выплатой (п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44; далее – Инструкция № 44). Поощрительные выплаты отражают в бухгалтерском учете подрядчика в размере их стоимости, подтвержденной первичным учетным документом, на день подписания документа принимающей стороной (п. 8 Инструкции № 44).
Таким образом, основанием для отражения рассматриваемых хозяйственных операций в бухгалтерском учете застройщика будет являться первичный учетный документ, подписанный между застройщиком и подрядчиком.
В бухгалтерском учете застройщика такие расходы отражают на дату составления первичного учетного документа, содержащего сведения о размере такой выплаты и соответствующего требованиям, предъявляемым к оформлению первичных учетных документов ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».
Для целей налогового учета произведенные застройщиком расходы будут включаться в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) как «другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав».
Важно! Аналогичную позицию в настоящее время занимают налоговые органы Республики Беларусь (журнал «Налоги Беларуси», 2015, № 9).
Для целей налогового учета такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения), т.е. момент признания расходов в бухгалтерском учете (по начислению) и момент признания внереализационных расходов в налоговом учете (дата перечисления денежных средств) не будут совпадать (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).
Следовательно, в том случае, если отражение понесенных расходов в бухгалтерском учете и фактическое перечисление денежных средств подрядчику будут произведены в разных отчетных периодах, то организации-застройщику, руководствуясь нормами Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113), следует отразить временную разницу.
Справочно: временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции № 113).
В рассматриваемой ситуации у застройщика будет возникать отложенный налоговый актив, под которым понимается актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).
С учетом вышеизложенных требований законодательства в бухгалтерском учете застройщика хозяйственные операции, связанные с перечислением части прибыли подрядчику, в соответствии с подп. 2.4 п. 2 Указа № 263 будут отражены следующим образом (предположим, сумма такой выплаты согласована сторонами в размере 200 млн. руб.):
Д-т 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (91 «Прочие доходы и расходы») – К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 200 млн. руб.
– на дату составления первичного учетного документа отражены расходы застройщика (отражено обязательство по выплате подрядчику части прибыли);
Д-т 09 «Отложенный налоговый актив» – К-т 99 «Прибыли и убытки» – 36 млн. руб. (200 млн. руб. × 18 %)
– отражено начисление отложенного налогового актива;
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т 51 «Расчетные счета» – 200 млн. руб.
– отражено фактическое перечисление подрядчику денежных средств;
Д-т 99 «Прибыли и убытки» – К-т 09 «Отложенный налоговый актив» – 36 млн. руб. (200 млн. руб. × 18 %)
– отражено погашение отложенного налогового актива.
Бухгалтерский и налоговый учет у подрядчика
Бухгалтерский учет
В состав доходов по договору строительного подряда включаются:
– первоначально установленная договором стоимость строительных работ;
– доходы от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ;
– доходы от возмещения дополнительных затрат по договору при условии, что эти затраты не учтены при формировании первоначально установленной договором стоимости строительных работ и доходов от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ, возмещение дополнительных затрат предусмотрено договором и их сумма согласована (подтверждена) заказчиком;
– поощрительные выплаты при условии, что предусмотренные договором обязательства выполнены, сумма этих выплат предусмотрена договором и подтверждена (согласована) заказчиком;
– доходы от реализации оборудования при условии, что договором обязанность поставки оборудования возложена на подрядчика и стоимость оборудования определена;
– доходы от выполнения пусконаладочных работ при условии, что обязанность их выполнения подрядчиком предусмотрена договором и стоимость этих работ определена (п. 7 Инструкции № 44).
С учетом вышеизложенных требований Инструкции № 44 часть прибыли, которую получает подрядчик от застройщика в соответствии с требованиями подп. 2.4 п. 2 Указа № 263, для целей бухгалтерского учета следует рассматривать как «поощрительную выплату». В качестве «поощрительной выплаты» сумма полученных (причитающихся к получению) подрядчиком денежных средств будет рассматриваться при одновременном наличии следующих критериев:
1) подрядчиком выполнены свои обязательства по договору строительного подряда (возможность получения части прибыли от застройщика согласно подп. 2.4 п. 2 Указа № 263, как правило, ставится в зависимость от качественного и своевременного выполнения подрядчиком своих обязательств по договору строительного подряда);
2) сумма выплат предусмотрена договором строительного подряда (данный порядок согласно подп. 2.4 п. 2 Указа № 263 изначально должен быть предусмотрен договором строительного подряда);
3) сумма выплат подтверждена (согласована) с заказчиком (данное согласование (подтверждение) должно быть оформлено в виде дополнительного соглашения и (или) первичным учетным документом, содержащим сведения о размере причитающихся подрядчику денежных средств и порядке (сроках) их получения).
Дополнительного соглашения к договору строительного подряда (если сумма прибыли застройщика изначально не определена в договоре строительного подряда при его заключении) было бы достаточно для выполнения критериев, предусмотренных п. 8 Инструкции № 44. Однако п. 8 Инструкции № 44 прямо предусмотрено, что поощрительные выплаты отражаются в бухгалтерском учете подрядчика в размере их стоимости, подтвержденной первичным учетным документом, на день подписания документа принимающей стороной.
Таким образом, для согласования размера выплаты и возможности отражения данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете подрядчика должен быть составлен первичный учетный документ.
Обязательная к применению форма такого первичного учетного документа законодательством Республики Беларусь не установлена. В связи с этим стороны по договору строительного подряда вправе составить первичный учетный документ произвольной формы, который будет содержать все необходимые реквизиты и соответствовать требованиям ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».
В бухгалтерском учете подрядчика доходы по договору строительного подряда следует отражать по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п. 8 Инструкции № 44).
Данные хозяйственные операции отражаются следующим образом:
- на дату составления первичного учетного документа, подтверждающего размер поощрительной выплаты.
Предположим, сумма такой выплаты согласована сторонами в размере 100 млн. руб., подрядчик применяет общую систему налогообложения, строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиком, облагаются НДС по ставке 20 %.
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», – 100 000 000 руб.
– отражена подрядчиком причитающаяся в получению сумма поощрительной выплаты;
Д-т 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – 16 666 667 руб. (100 млн. руб. × 20 / 120)
– отражено исчисление подрядчиком налога на добавленную стоимость;
- на дату получения от застройщика денежных средств:
Д-т 51 «Расчетные счета» – К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 100 000 000 руб.
– отражено получение подрядчиком денежных средств от застройщика.
Налоговый учет
1. Налог на прибыль
Объектом обложения налогом на прибыль признают валовую прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК).
Валовой прибылью для целей исчисления и уплаты налога на прибыль признается:
- для белорусских организаций – сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов;
- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, – сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 30-1 НК (п. 1 ст. 127 НК).
С учетом вышеизложенного полученная сумма поощрительной выплаты (причитающаяся к получению, если дата отражения в бухгалтерском учете дохода наступит раньше даты фактического получения денежных средств) будет включена у подрядчика в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве выручки от реализации товаров, работ, услуг.
2. Налог на добавленную стоимость
Объектами обложения налогом на добавленную стоимость признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 98 НК). Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 1 ст. 98 НК).
Таким образом, сумма поощрительной выплаты будет включена у подрядчика в объект обложения НДС и будет увеличивать налоговую базу по НДС в зависимости от положений учетной политики:
- либо на дату ее отражения в бухгалтерском учете в качестве дохода;
- либо на дату ее фактического получения от застройщика.
При этом сумма такой поощрительной выплаты с учетом положений ст. 93 и п. 4 ст. 94 НК будет:
- либо облагаться НДС по ставке 20 % (если выполненные подрядчиком строительные работы облагались по ставке 20 %);
- либо освобождаться от обложения налогом на добавленную стоимость (если строительные работы согласно подп. 1.12 п. 2 ст. 93 НК освобождались от обложения налогом на добавленную стоимость).
3. Налог при упрощенной системе налогообложения
Объектом обложения налогом при упрощенной системе признается валовая выручка (п. 1 ст. 288 НК).
Налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях гл. 34 НК признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 2 ст. 288 НК).
Доходы, полученные подрядчиком по договорам строительного подряда в качестве поощрительных выплат, для целей бухгалтерского учета являются выручкой от реализации и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».
Каких-либо норм, позволяющих исключать сумму полученных (причитающихся к получению) подрядчиком денежных средств согласно подп. 2.4 п. 2 Указа № 263 из объекта обложения налогом при УСН, действующее налоговое законодательство не устанавливает.
На основании вышеизложенного сумма поощрительной выплаты у подрядчика будет включена в налоговую базу по налогу при УСН.
.jpg)
