Основополагающим документом, определяющим порядок отражения в бухгалтерском учете начисляемых процентов по кредитам и займам, является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Как отражать проценты по просроченным кредитам, в ней не конкретизировано, поэтому, как правило, бухгалтеры их начисление отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Возможны ли другие варианты? Да, возможны. Чтобы выяснить это, систематизируем корреспонденции по начислению процентов по кредитам и займам, а также обратим внимание на налоговый учет таких расходов.
В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам признаются ежемесячно, но могут признаваться и ежеквартально
В жизнедеятельности каждой организации возникают ситуации, требующие привлечения заемных средств, к числу которых в первую очередь следует относить кредиты и займы. С учетом сроков привлечения кредитов и займов последние делятся:
- на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев);
- долгосрочные (на срок более 12 месяцев).
Информация о расчетах по полученным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам и начисляемым процентам по ним отражается соответственно на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в разрезе субсчетов, выделяемых типовым планом счетов бухгалтерского учета.
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), следует включать в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 15 Инструкции № 102).
Важно! Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67 (п. 37 Инструкции № 102).
Как видим, Инструкция № 102 не регулирует порядок отражения процентов по кредитам и займам, которые относятся на увеличение стоимости инвестиционных активов.
Отвечая на вопрос, куда следует относить проценты по кредитам и займам, получаемым под приобретение инвестиционных активов, следует обратиться к нормам следующих нормативно-правовых актов:
- Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26). В ней установлено, что проценты по кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, т.е. их следует относить в дебет счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п. 10 Инструкции № 26);
- Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10). С учетом норм данной инструкции у заказчика (застройщика) проценты по заемным средствам могут начисляться и отражаться в бухгалтерском учете ежеквартально (п. 5 Инструкции № 10).
Так, в бухгалтерском учете к затратам, которые не предусмотрены сводным сметным расчетом, но при этом увеличивают стоимость объекта учета (т.е. объекта строительства), относятся начисленные до даты приемки объекта строительства в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством. При этом допускаются 2 варианта включения сумм процентов в стоимость незавершенного строительства:
- ежемесячно – если условиями договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов;
- ежеквартально, но не позднее даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, – если условиями договора не предусмотрена ежемесячная уплата процентов.
Таким образом, периодичность начисления процентов в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) зависит от предусмотренной в договоре даты их уплаты (погашения).
Пример 1. Ежеквартальный порядок отражения процентов по займу
Организацией в целях финансирования строительных работ в феврале 2015 г. был привлечен заем в сумме 50 млн. руб. на срок 24 месяца. По условиям договора займа уплата процентов должна осуществляться 1 раз в год (не позднее 31 декабря соответствующего года) в сумме 10 млн. руб.
Начислять проценты в бухгалтерском учете заемщик должен ежеквартально по состоянию 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2015 г. и аналогично в 2016 г.:
Д-т 08 – К-т 67 – 2,5 млн. руб. (10 млн. руб. / 4 кв.)
– отражено ежеквартальное начисление процентов у застройщика.
Проценты по просроченным кредитам и займам можно учитывать на счете 08
Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:
- реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
- переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
- иных случаев, установленных законодательством (п. 14 Инструкции № 26).
Нормы, установленные иными законодательными актами, определяют порядок учета процентов по кредитам и займам, начисляемых после ввода объектов основных средств в эксплуатацию. В связи с этим следует обратить внимание на постановление Минфина Республики Беларусь от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее – постановление № 16). Данный документ распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г., и действует до 1 января 2017 г.
Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств (п. 1 постановления № 16).
Следовательно, организация должна оговорить в учетной политике вариант отнесения процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленных после ввода их в эксплуатацию, в дебет счета 08 или в дебет счета 91. По мнению автора, данный порядок следует применять и к процентам по просроченным кредитам и займам, поскольку для них в данном постановлении не содержится исключений.
Пример 2. Начисление и отражение в учете сумм процентов по повышенной ставке
Организация 25 июня 2015 г. получила краткосрочный кредит в сумме 300 млн. руб. на приобретение объекта основных средств. Сумма кредита, минуя расчетный счет организации, перечислена поставщику. Объект основных средств получен от поставщика 29 июня 2015 г., введен в эксплуатацию 1 сентября 2015 г.
Согласно условиям кредитного договора:
- основной долг погашается ежемесячно частями в размерах, предусмотренных графиком погашения кредита, не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным (начиная с августа 2015 г. в сумме 25 млн. руб.);
- проценты по основной ставке начисляются ежемесячно на последнее число месяца;
- перечисляются проценты по основной ставке ежемесячно не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным.
Суммы процентов за пользование кредитом по основной ставке начислены в размере:
– за июнь – 1 млн. руб.;
– за июль и далее по месяцам (условно) – по 6 млн. руб.
В августе 2015 г. в связи с отсутствием денежных средств основной долг за июль погашен 13 августа, т.е. просрочен на 5 дней. Сумма процентов по повышенной ставке за 5 дней просрочки составила 2 млн. руб.
Учетной политикой организации предусмотрено отнесение процентов по кредитам на приобретение основных средств после ввода их в эксплуатацию на счет 91.
В бухгалтерском учете организации будут иметь место следующие записи:
Июнь 2015 г.:
Д-т 60 – К-т 66 – 300 млн. руб.
– погашена задолженность перед поставщиком;
Д-т 08 – К-т 60 – 250 млн. руб.
– отражена стоимость приобретенного объекта основных средств;
Д-т 18 – К-т 60 – 50 млн. руб.
– отражена сумма «входного» НДС;
Д-т 08 – К-т 66 – 1 млн. руб.
– начислены проценты по кредиту за июнь.
Июль 2015 г.:
Д-т 66 – К-т 51 – 1 млн. руб.
– уплачены проценты по кредиту за июнь;
Д-т 08 – К-т 66 – 6 млн. руб.
– начислены проценты по кредиту за июль.
Август 2015 г.:
Д-т 66 – К-т 51 – 25 млн. руб.
– погашена частично сумма основного долга по кредиту;
Д-т 66 – К-т 51 – 6 млн. руб.
– уплачены проценты по кредиту по основной ставке за июль;
Д-т 08 – К-т 66 – 6 млн. руб.
– начислены проценты по кредиту по основной ставке за август;
Д-т 08 – К-т 66 – 2 млн. руб.
– начислены проценты по кредиту по повышенной ставке за август.
Сентябрь 2015 г.:
Д-т 66 – К-т 51 – 2 млн. руб.
– уплачены проценты по кредиту по повышенной ставке за 5 дней просрочки в уплате;
Д-т 66 – К-т 51 – 6 млн. руб.
– уплачены проценты по кредиту за август;
Д-т 66 – К-т 51 – 25 млн. руб.
– погашена частично сумма основного долга по кредиту;
Д-т 01 – К-т 08 – 265 млн. руб. (250 + 1 + 6 + 6 + 2)
– объект основных средств принят в эксплуатацию;
Д-т 91 – К-т 66 – 6 млн. руб.
– начислены проценты по кредиту за сентябрь.
И т.д. по месяцам.
Учет процентов по кредитам и займам, полученным под приобретение запасов
Определяя порядок отражения процентов по кредитам и займам, полученным под приобретение производственных запасов, рассмотрим нормы Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
Выделим 3 важных момента:
- сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара относятся к запасам (далее – материалы) (п. 3 Инструкции № 133);
- фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение (п. 7 Инструкции № 133);
- не включаются в фактическую себестоимость материалов, а относятся на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены, проценты за пользование кредитами, займами, полученными для приобретения этих материалов, а также вознаграждения банкам за обслуживание этих кредитов (п. 38 Инструкции № 133).
Таким образом, проценты, начисляемые по кредитам и займам, полученным при приобретении материалов, следует относить в дебет счета 91.
Как учитываются проценты по кредитам и займам в налоговом учете
При налогообложении прибыли не учитывают затраты, определенные в ст. 131 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), в т.ч. проценты по просроченным кредитам и займам (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК).
Что касается процентов по кредитам и займам, начисляемых в соответствии с условиями договоров, за исключением процентов по просроченным кредитам и займам, то их следует включать в затраты, учитываемые при налогообложении. При этом необходимо обратить внимание на следующее. Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости – посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, исходя из затрат, определенных с учетом положений ст. 30-1 НК, и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом особенностей, определенных п. 2 ст. 130 НК. Так, проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст. 131 и 131-1 НК (подп. 2.8. п. 2 ст. 130 НК).
Таким образом, проценты по кредитам и займам, использованным на приобретение запасов (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), на приобретение долгосрочных активов (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), если такой вариант предусмотрен учетной политикой организации, относят в состав затрат, учитываемых при налогообложении.
.jpg)
