Какова процедура переноса убытков при наличии особенностей налогообложения

Переносим убытки, если организация применяет различные ставки по налогу на прибыль и освобождение от обложения налогом на прибыль

Перенос убытков на прибыль текущего налогового периода может производиться в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль (п. 4 ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
 

Пример 1. Перенос убытков при наличии освобождения от налога на прибыль

В 2014 г. организация получила убыток, возможный к переносу, в размере 600 млн. руб.

За 2015 г. организация получила прибыль в размере 700 млн. руб., при этом в отношении операций 2015 г. она применяла освобождение от налога на прибыль (налоговая база по налогу на прибыль, освобождаемая от налогообложения, составила 400 млн. руб.). Налоговая база по налогу на прибыль, уменьшенная на сумму прибыли, освобождаемую от налогообложения, – 300 млн. руб. (700 – 400).

В рассматриваемом примере организация вправе осуществить перенос убытков только в пределах 400 млн. руб.

Если сумма прибыли к налогообложению за налоговый период по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК (т.е. по первой и второй группам), либо общая сумма прибыли к налогообложению за налоговый период по всем указанным группам операций, по которым получена прибыль, превышает налоговую базу, уменьшенную на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль, и отраженную в налоговой декларации (расчете) за этот налоговый период, то налоговая база текущего налогового периода, уменьшенная на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль, в пределах которой могут переноситься убытки прошлых налоговых периодов:

• определяется по каждой из групп операций как произведение налоговой базы текущего налогового периода, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль, и удельного веса прибыли к налогообложению по каждой из групп операций в общей сумме прибыли к налогообложению по всем группам операций, по которым получена прибыль, – если прибыль получена более чем по одной группе операций;
• принимается в пределах налоговой базы текущего налогового периода, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль, – если прибыль получена по одной группе операций (п. 4 ст. 141-1 НК).

При наличии налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой в соответствии с законодательством прибыли, облагаемой по разным ставкам, убытки на прибыль текущего налогового периода переносятся в следующей очередности:

• в первую очередь суммы убытков, определенные в соответствии с подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК (при их наличии). При этом сумма переносимого убытка по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК, распределяется пропорционально суммам налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой в соответствии с законодательством прибыли, облагаемым по соответствующим ставкам и относящимся к этой группе;
• во вторую очередь сумма убытков, определенная в соответствии с подп. 3.2 п. 3 ст. 141-1 НК. При этом указанная сумма убытков распределяется пропорционально суммам налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой в соответствии с законодательством прибыли, облагаемым по соответствующим ставкам (п. 4 ст. 141-1 НК).
   

Пример 2. Перенос убытков при наличии прибыли, облагаемой по разным ставкам

По итогам предыдущих налоговых периодов организация получила убыток в размере 700 млн. руб.

Остаток «неиспользованного» убытка на начало текущего налогового периода (на 1 января 2015 г.) составил 430 млн. руб., в т.ч.:

• по первой группе операций – 90 млн. руб.;
• по второй группе операций – 160 млн. руб.;
• по третьей группе операций – 180 млн. руб.

По итогам хозяйственной деятельности за 2015 г. организация получила прибыль в общей сумме 800 млн. руб., в т.ч.:

• по операциям, облагаемым по ставке 18 %, – 370 млн. руб.;
• по операциям, облагаемым по ставке 10 % (организация является резидентом научно-технологического парка), – 400 млн. руб.;
• прибыль, освобождаемая от налога на прибыль, – 30 млн. руб.

Из суммы прибыли за 2015 г. в размере 800 млн. руб. получена прибыль:

• по первой группе операций, облагаемая по ставке 18 %, – 200 млн. руб.;
• второй группе операций, облагаемая по ставке 18 %, – 100 млн. руб.;
• второй группе операций, облагаемая по ставке 10 %, – 350 млн. руб.;
• третьей группе операций (иным операциям), – 150 млн. руб., в т.ч.:
  • облагаемая по ставке 18 %, – 70 млн. руб.;
  • облагаемая по ставке 10 %, – 50 млн. руб.;
  • освобождаемая от налогообложения, – 30 млн. руб.

В этом примере порядок переноса убытков (прошлых налоговых периодов) на прибыль 2015 г. (текущего налогового периода) будет следующим:

• в первую очередь переносятся убытки прошлых лет, полученные по первой группе операций (90 млн. руб.), на прибыль текущего налогового периода, полученную по этой же группе операций (200 млн. руб.).

В данной ситуации прибыль 2015 г. по первой группе операций в размере 200 млн. руб. будет уменьшена на сумму перенесенных убытков в размере 90 млн. руб. и составит к налогообложению 110 млн. руб. (200 – 90).

При этом остаток «неиспользованных» убытков прошлых лет в сумме 110 млн. руб. переносится на следующий налоговый период и прибыль текущего налогового периода за 2015 г. по иным группам операций не уменьшает;

• во вторую очередь переносятся убытки прошлых лет в сумме 160 млн. руб., полученные по второй группе операций.

При этом, поскольку прибыль по второй группе операций в 2015 г. облагается по разным ставкам налога на прибыль, убыток прошлых налоговых периодов по второй группе операций должен быть распределен по разным ставкам налога на прибыль:

– для прибыли по ставке 18 %:

100 млн. руб. (прибыль 2015 г. по ставке 18 %) / 450 млн. руб. (общая сумма прибыли по второй группе операций за 2015 г. (100 + 350)) × 160 млн. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по второй группе операций) = 35 555 556 руб.;

– для прибыли по ставке 10 %:

350 млн. руб. (прибыль 2015 г. по ставке 18 %) / 450 млн. руб. (общая сумма прибыли по второй группе операций за 2015 г. (100 + 350)) × 160 млн. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по второй группе операций) = 124 444 444 руб.;

• в третью очередь переносятся убытки прошлых налоговых периодов по третьей группе операций (иные операции, не относящиеся к первой и второй группе).

Из суммы прибыли 2015 г. исключается сумма льготируемой прибыли:

150 млн. руб. – 30 млн. руб. = 120 млн. руб.

В пределах оставшейся суммы прибыли в размере 120 млн. руб., облагаемой по разным ставкам (18 % и 10 %), распределяются убытки прошлых налоговых периодов:

– для прибыли по ставке 18 %:

70 млн. руб. (прибыль 2015 г. по ставке 18 %) / 120 млн. руб. (общая сумма прибыли по третьей группе операций за 2015 г. (70 + 50)) × 180 млн. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по третьей группе операций) = 105 млн. руб.;

– для прибыли по ставке 10 %:

50 млн. руб. (прибыль 2015 г. по ставке 18 %) / 120 млн. руб. (общая сумма прибыли по третьей группе операций за 2015 г. (70 + 50)) × 180 млн. руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по третьей группе операций) = 75 млн. руб.

Общая сумма перенесенных убытков на прибыль текущего налогового периода за 2015 г. составит 430 млн. руб. (90 млн. руб. (по первой группе операций) + 35 555 556 руб. (по второй группе операций) + 124 444 444 руб. (по второй группе операций) + 105 млн. руб. (по третьей группе операций) + 75 млн. руб. (по третьей группе операций)).
 

Перенос убытков у организации, имеющей обособленные структурные подразделения, являющиеся самостоятельными налогоплательщиками

Белорусская организация, а также филиал, представительство и иное обособленное подразделение, исполняющие налоговые обязательства этой организации, вправе перенести убыток на прибыль текущего налогового периода только в части соответственно суммы убытка организации, определенной без учета убытков филиалов, представительств и иных обособленных подразделений, исполняющих налоговые обязательства этой организации, и суммы убытка этого филиала, представительства и иного обособленного подразделения.

Данное положение означает, что каждое из обособленных структурных подразделений, являющееся иным обязанным лицом и исполняющее налоговые обязательства организации как самостоятельный налогоплательщик, вправе воспользоваться переносом убытков только исходя из суммы убытка, полученного по деятельности филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (п. 9 ст. 141-1 НК).
 

Пример 3. Перенос убытков с учетом финансовых результатов по структурным подразделениям

Организация имеет 4 филиала, являющиеся самостоятельными налогоплательщиками.

По результатам деятельности за 2014 г. у филиалов сложились следующие «налоговые» показатели для целей применения механизма переноса убытков, предусмотренного ст. 141-1 НК:

• 1-й филиал – получен убыток в размере 200 млн. руб.;
• 2-й филиал – получена прибыль в размере 150 млн. руб.;
• 3-й филиал – получен убыток в размере 900 млн. руб.;
• 4-й филиал – получена прибыль в размере 650 млн. руб.

При наличии прибыли по итогам 2015 г. воспользоваться механизмом переноса убытков смогут лишь 1-й и 3-й филиалы, т.е. каждый в отношении своей деятельности и своего «налогового финансового результата».

Передать свои убытки 2-му и 4-му филиалам они не вправе, т.е. 2-й и 4-й филиалы убытками организации 2014 г. воспользоваться не могут.
 

Перенос убытка при реорганизации, или Можно ли передать убыток иным юридическим лицам

Юридическое лицо может быть реорганизовано в следующих формах:

• слияние;
• присоединение;
• разделение;
• выделение;
• преобразование (п. 1 ст. 53 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).

Возможность передачи убытка (убытков) при реорганизации организации ст. 141-1 НК либо иными актами налогового законодательства не предусмотрена, т.е. остающаяся (образующаяся) в результате проведения реорганизации организация не сможет воспользоваться убытком тех лиц юридических лиц, у которых он был образован до реорганизации. Единственным исключением является реорганизация в форме преобразования.

При реорганизации белорусской организации в форме преобразования белорусская организация – правопреемник вправе вычесть из налоговой базы в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 141-1 НК, сумму убытков, полученных реорганизованной организацией до реорганизации (п. 8 ст. 141-1 НК).

Важно! При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида изменяется организационно-правовая форма: к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, за исключением прав и обязанностей, которые не могут принадлежать возникшему юридическому лицу (п. 5 ст. 54 ГК).

Требования к организации ведения бухгалтерского и налогового учета при использовании механизма переноса убытков

Для возможности применения механизма переноса убытков белорусская организация обязана обеспечить раздельный учет выручки, затрат, внереализационных доходов и расходов:

• по группам операций, указанным в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК (т.е. по операциям первой и второй групп), как за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода, так и за налоговый период, на прибыль которого переносятся убытки;
• по деятельности, определенной абз. 2 части второй п. 2 ст. 141-1 НК (т.е. от деятельности за пределами Республики Беларусь) за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;
• за указанную в абз. 3 части второй п. 2 ст. 141-1 НК (т.е. за период освобождения от налога на прибыль или применения права на неуплату налога на прибыль) часть налогового периода, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода (п. 7 ст. 141-1 НК).

При отсутствии раздельного учета, установленного в абз. 2–5 части первой п. 7 ст. 141-1 НК, белорусская организация не вправе переносить убытки на прибыль текущего налогового периода.

Порядок организации раздельного учета (отдельные субсчета, организация аналитического учета, ведение налогового учета, аналитических и расчетных таблиц и т.п.) организация вправе определять самостоятельно.

При этом независимо от применяемого порядка организации раздельного учета любой из вариантов ведения раздельного учета должен обеспечить получение информации о доходах и расходах по различным группам операций, структуре внереализационных доходов и расходов, доходам и расходам по деятельности за пределами Республики Беларусь, различным периодам и т.д., т.е. той информации, которая необходима для целей применения положений ст. 141-1 НК.

Требования к срокам хранения первичных учетных документов при использовании организацией механизма переноса убытков

Белорусская организация для возможности использования механизма переноса убытков обязана хранить документы (договоры, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета), подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, а также до завершения налоговым органом проверки правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налога на прибыль за период, в течение которого белорусская организация уменьшала налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) (п. 7 ст. 141-1 НК).

При отсутствии вышеуказанных документов белорусская организация не вправе переносить убытки на прибыль текущего налогового периода.

Отражение перенесенного убытка в бухгалтерском учете

Применение механизма переноса убытков приводит к тому, что в будущих налоговых периодах налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена, при этом в бухгалтерском учете будущих налоговых периодов отражение каких-либо расходов будет отсутствовать.

Соответственно данная ситуация приводит к возникновению временных разниц: если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но не совпадает момент их признания (п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113; далее – Инструкция № 113).

Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции № 113). В то же время применение механизма переноса убытков влечет необходимость отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, под которым в соответствии с п. 2 Инструкции № 113 понимается актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.

Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов по дебету счета 99 и кредиту счета 09 (п. 16 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Пример 4. Порядок отражения в учете отложенных налоговых активов

В 2013 г. организация получила убыток, возможный к переносу, в сумме 500 млн. руб.

При представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2015 г. организация получила прибыль в размере 300 млн. руб. и частично воспользовалась перенесенным убытком.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. таблицу):

Отражение перенесенного убытка в бухгалтерской отчетности

Сумма перенесенного убытка в бухгалтерской отчетности указывается в информации о показателях по счету 09 в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках организации.

По статье «Отложенные налоговые активы» (стр. 160) бухгалтерского баланса показывается сальдо по счету 09 (п. 21 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111; далее – Инструкция № 111).

По статье «Изменение отложенных налоговых активов» (стр. 170) отчета о прибылях и убытках показывается сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 за отчетный период (п. 70 Инструкции № 111).

Пример 5. Отложенные налоговые активы в отчетности

В 2014 г. организация получила убыток, возможный к переносу, в сумме 500 млн. руб. и отразила отложенный налоговый актив по счету 09 в размере 90 млн. руб.

При представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2015 г. организация, получившая прибыль в размере 300 млн. руб., частично воспользовалась перенесенным убытком и отразила частичное погашение отложенного налогового актива в сумме 54 млн. руб.

При заполнении бухгалтерской отчетности за 2015 г. у данной организации будет отражена следующая информация:

Бухгалтерский баланс:

Отчет о прибылях и убытках:

Отражение перенесенного убытка в налоговом учете (заполнение налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль)

Перенесенный убыток в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль организация отражает следующим образом:

1) в стр. 15 «Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумма перенесенного убытка (перенесенных убытков)» разд. I части I «Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль указывается налоговая база по налогу на прибыль текущего налогового периода, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков).

При этом показатель перенесенного убытка (перенесенных убытков) отражается в данной строке в размере показателя, указанного в стр. 6 разд. II части II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль;

2) организация заполняет часть II «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

При этом часть II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль состоит из 2 разделов:

• разд. I «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода»;
• разд. II «Расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов».

Подробный порядок заполнения вышеуказанных разделов налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль приведен в п. 40 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.

Внимание! Часть II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль заполняется только в отношении предыдущих налоговых периодов, убытками которых организация желает воспользоваться при их переносе на прибыль 2015 г.

Если ранее организация не применяла механизм переноса убытков, либо в предыдущих налоговых периодах была получена прибыль, а по итогам работы за 2015 г. организацией получен убыток, то при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2015 г. данная часть налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль не заполняется. Часть II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль будет заполнена только в 2016 г.:

• при представлении организацией налоговой декларации (расчета) за январь – декабрь 2016 г.;
• условии получения организацией убытка по итогам 2016 г. и использовании организацией права на применение механизма переноса убытков.

Виктор Статкевич, аудитор