Ситуация 1. Особенности налогообложения дивидендов, выплачиваемых резиденту Литвы (Латвии)
Белорусская организация (ОАО), не являющаяся резидентом Парка высоких технологий (ПВТ), начисляет в 2015 г. дивиденды литовской компании, которая является одним из ее учредителей и не осуществляет деятельность в Беларуси через постоянное представительство.
1.1. Какую ставку налога на доходы должен применить бухгалтер в этом случае: определенную Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее – НК) или международным соглашением?
НК – при отсутствии подтверждения.
В ст. 10 "Дивиденды" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее – Соглашение с Литвой) указано следующее:
– дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в этом другом государстве;
– такие дивиденды могут также облагаться налогами в том договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 % валовой суммы дивидендов.
Следовательно, первоначальное право на налогообложение дивидендов литовской компании возникает в Республике Беларусь. Белорусским налоговым законодательством ставка налога на доходы установлена в размере 12 %, и эта ставка превышает ставку налога, указанную в ст. 10 Соглашения с Литвой (10 %).
С учетом того что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства, порядок |*| применения международных соглашений регламентируют:
* Порядок применения международных соглашений при исчислении налога на доходы доступен для подписчиков электронного "ГБ"
– ст. 151 НК;
– Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42).
Для применения льготной ставки налога иностранная организация (фактический владелец дохода) или ее налоговый агент должны представить в белорусский налоговый орган подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Республика Беларусь имеет международное соглашение по налоговым вопросам.
Исполнив процедуру, установленную ст. 151 НК и Инструкцией № 42, налоговый агент вправе удержать налог на доходы с доходов литовского резидента по ставке 10 %.
Таким образом, произойдет снижение налоговой нагрузки литовской компании.
1.2. Зачитывается ли у литовской организации уплата налога в Республике Беларусь в счет уплаты налога на доходы в Литве?
Да, при соблюдении определенных условий.
В этой ситуации получатель дохода (или его налоговый агент – белорусская организация) вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации (ОАО) и получить справку об уплате налога с доходов резидента Литвы в размере 10 % в Беларуси для дальнейшего ее представления в налоговую службу Литвы.
Процедура получения справки заключается в следующем.
1. Иностранная организация (ее налоговый агент) должна обратиться в белорусский налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента с заявлением.
Форма заявления установлена в приложении 1 к постановлению МНС Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь" (далее – постановление № 14).
2. Налоговый орган должен выдать справку, подтверждающую сумму уплаченного в бюджет налога на доходы иностранной организацией, по форме согласно приложению 10 к постановлению № 14 (подп. 1.12 п. 1 постановления № 14). Справка представляется бесплатно в течение 3 рабочих дней (подп. 1.9 п. 1 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2012 № 156).
На основании такой справки литовский компетентный орган согласно ст. 22 Соглашения с Литвой и своего внутреннего законодательства применит процедуру по зачету удержанного и уплаченного в Беларуси налога на доходы.
Мнение эксперта
В данной ситуации можно было поступить по-иному.
Литовская организация не представляет документ, являющийся подтверждением ее резидентства в Литве |*|, но налоговый агент – белорусская организация обращается в свой налоговый орган за справкой, которая выдается по форме согласно приложению 10 к постановлению № 14. В справке будут подтверждены сумма и вид облагаемого дохода, сумма и ставка (12 %) уплаченного в бюджет Беларуси налога на доходы. Литовский резидент представит эту справку в свой компетентный орган, и этот орган зачтет уплаченную в Беларуси сумму налога литовского резидента.
* Требования законодательства к содержанию справки о резидентстве иностранной организации доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Как именно поступать в таких ситуациях, решает подлинный владелец дивидендов.
Справочно: аналогичные положения предусмотрены в ст. 10 "Дивиденды" Соглашения между Республикой Беларусь и Латвийской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 07.09.1995 (далее – Соглашение с Латвией).
Так же, как и в Соглашении с Литвой, если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 % валовой суммы дивидендов (п. 2 ст. 10 Соглашения с Латвией).
Соответственно и способы понижения налоговой нагрузки резидента Латвии аналогичны описанным выше. Возможность ее снижения оговорена в ст. 22 Соглашения с Латвией.
Несмотря на применение процедур по освобождению от уплаты налога на доходы налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы налоговый агент должен представить в белорусский налоговый орган согласно положениям ст. 150 НК.
Отметим, что в каждом государстве резиденции получателя дохода есть определенные требования к проведению такого зачета налога на доходы или его освобождения, и сумма налога может быть неполностью зачтена в своем государстве. Существуют ограничения по срокам представления справок об уплате налога на доходы, по объемам зачитываемого налога, существуют потери в связи с изменением курсов валют и другие риски.
Ситуация 2. Особенности налогообложения дивидендов, выплачиваемых резиденту Кипра (Федеративной Республики Германии, Польши)
Белорусская организация в 2015 г. начисляет дивиденды кипрской компании. Вклад в уставный фонд белорусской организации, внесенный кипрским учредителем, равен 100 000 евро, и его доля составляет 30 %.
2.1. Какую ставку налога на доходы должен применить бухгалтер, если нормами Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1998 (далее – Конвенция с Кипром) предусмотрены дифференциальные ставки налога на доходы по дивидендам?
В п. 1 ст. 10 "Дивиденды" Конвенции с Кипром определено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в этом другом государстве.
Такие дивиденды могут также облагаться налогами в том договаривающемся государстве, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства, но если получатель является подлинным владельцем дивидендов, удерживаемый налог не превышает:
а) 10 % валовой суммы дивидендов, если подлинный владелец непосредственно владеет не менее чем 25 % акционерного капитала компании;
б) 15 % валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях (п. 2 ст. 10 Конвенции с Кипром).
Есть еще более льготная ставка налога на доходы по дивидендам в Конвенции с Кипром.
В п. 3 ст. 10 Конвенции с Кипром указано, что несмотря на положения п. 2 такие дивиденды подлежат налогообложению по ставке, которая не превышает 5 % валовой суммы дивидендов, если подлинный владелец дивидендов внес в акционерный капитал компании, которая выплачивает дивиденды, не менее 200 000 евро.
По мнению специалистов налоговых органов, со ссылкой на ст. 29 Конвенции с Кипром, ее положения следует применять не только к акционерному капиталу. Так, в случае расхождения в толковании преимущество имеет текст на английском языке. Употребляемое в английском тексте этой Конвенции слово "share" в переводе на русский язык означает в т.ч. "доля", "часть", "участие", "акция".
Таким образом, право на применение налоговых преференций, установленных в подп. "а" п. 2 и п. 3 ст. 10 Конвенции с Кипром, имеют, по мнению специалистов налоговых органов Беларуси, налоговые резиденты Республики Кипр, являющиеся подлинными владельцами дивидендов, в случае если:
– они либо владеют не менее чем 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, – тогда ставка налога на дивиденды равна 10 %;
– либо участие резидента Республики Кипр в капитале белорусской компании должно составлять не менее 200 000 евро, – тогда ставка налога будет равна 5 %.
При этом резидент Кипра должен представить по форме и в порядке, установленным МНС Республики Беларусь, подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в Кипре.
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и может быть представлено в налоговый орган Республики Беларусь либо до, либо после уплаты налога.
В остальных случаях ставка налога на дивиденды по Конвенции с Кипром будет равна 15 %. В таком случае применение ее положений в отношении налогообложения дивидендов, полученных из источников в Беларуси, нецелесообразно, так как по ст. 149 НК ставка налога – 12 %. В этом случае не нужно представлять справку о резидентстве получателей дохода.
В рассматриваемой ситуации вклад в уставный фонд белорусской организации, внесенный кипрским учредителем, равен 100 000 евро, и его доля составляет 30 %. Следовательно, при исполнении порядка, установленного ст. 151 НК и Инструкцией № 42, дивиденды, полученные резидентом Кипра из источников в Беларуси, облагают налогом на доходы в Беларуси по ставке 10 %.
2.2. Будут ли эти же дивиденды облагаться налогом на Кипре?
Двойное налогообложение доходов кипрского резидента исключается согласно положениям п. 2 ст. 23 Конвенции с Кипром и законодательства Кипра.
Отметим, что в изложенной ситуации возможна и другая процедура по снижению налоговой нагрузки резидентов Кипра – представление справки, подтверждающей сумму и вид облагаемого дохода, сумму, ставку уплаченного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы иностранной организации и другие сведения.
Она выдается по форме согласно приложению 10 к постановлению № 14.
Справочно: при зачете налога на доходы следует учитывать ограничения, предусмотренные Конвенцией с Кипром.
Мнение эксперта
Дифференцированные ставки налога на доходы по выплачиваемым иностранным участникам дивидендам предусмотрены также:
– в Соглашении между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 (далее – Соглашение с ФРГ);
Так, в п. 2 ст. 10 "Дивиденды" Соглашения с ФРГ установлено, что дивиденды могут облагаться налогами в том договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является подлинным владельцем дивидендов, взимаемый налог не превышает:
а) 5 % валовой суммы дивидендов, если подлинным владельцем является компания (иная, чем товарищество), которая непосредственно владеет не менее чем 20 % акционерного капитала компании, выплачивающей дивиденды, и этот вклад составляет не меньше чем 81 806,70 евро или соответствующий эквивалент в валюте;
б) 15 % валовой суммы дивидендов во всех других случаях.
Это означает, что ставка 5 % может быть использована немецкой компанией по Соглашению с ФРГ только при выполнении вышеуказанных критериев и при соблюдении порядка предоставления льгот, определенных ст. 151 НК и Инструкцией № 42.
Если указанные критерии не соблюдены, дивиденды немецкой компании облагают в Беларуси по ставке 12 %.
Но в любом случае получаемые немецким резидентом дивиденды должны облагаться в Беларуси по той или иной ставке, и это уменьшает сумму его доходов, "входящих" в Германию.
Немецкая сторона может исключить из-под налогообложения дивиденды немецкой компании, "входящие" в Германию из Беларуси, согласно нормам, указанным в ст. 23 "Избежание двойного налогообложения в государстве постоянного местонахождения" Соглашения с ФРГ. При этом должны быть выполнены следующие условия:
– резидент Германии не должен быть товариществом;
– немецкой компании должно принадлежать не менее 10 % капитала белорусской организации;
– дивиденды не вычитались при определении прибыли белорусской организации.
Для исключения двойного налогообложения по доходам немецкой компании, полученным в виде дивидендов из-за рубежа, немецкая сторона может применять и иные ограничения и условия, предусмотренные ст. 23 Соглашения с ФРГ.
Напомним, что и в этих случаях, несмотря на применение процедур по освобождению от уплаты налога на доходы, декларацию налоговый агент должен представить в белорусский налоговый орган, руководствуясь положениями ст. 150 НК.
