Проценты, выплачиваемые иностранным организациям по займам и кредитам, облагают налогом на доходы
Доходы иностранных организаций по долговым обязательствам любого вида независимо от способа их оформления (в т.ч. доходы по кредитам, займам) подлежат обложению налогом на доходы (подп. 1.2.1 п. 1.2 ст. 146 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Справочно: если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов |*| на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (п. 1 ст. 762 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
* Порядок отражения в учете начисленных процентов по предоставленному займу доступен для подписчиков электронного «ГБ»
Указанные проценты квалифицируются как плата за пользование денежными средствами (часть первая п. 15 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.01.2004 № 1 «О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами»; далее – постановление № 1).
Плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, которые соответствуют одновременно двум критериям:
– не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Однако выполнение налоговых обязательств возлагается на белорусские организации, которые начисляют и (или) выплачивают доход такой иностранной организации. Эти организации являются налоговыми агентами и должны:
1) определить налоговую базу.
Налоговой базой является сумма начисленных (уплаченных) процентов (ст. 147 НК). Ставка налога – 10 % (п. 1 ст. 149 НК);
2) исчислить, удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет Республики Беларусь не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 3, 5 ст. 150 НК);
3) представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – декларация), в налоговые органы по месту своей постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Справочно: налоговым периодом налога на доходы является календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК). Указанная дата определяется на основе норм п. 2-1 ст. 148 НК.
При исчислении налога на доходы бухгалтер должен учитывать нормы международных договоров об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Республикой Беларусь или правопреемником которых она является (при их наличии), поскольку они имеют приоритет над национальным законодательством. Порядок их применения определен ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция о подтверждении и постановление № 42).
Актуальные вопросы по налогообложению процентов и практика их применения
Белорусские организации, получившие заем или кредит |*| от нерезидента, на практике нередко сталкиваются с вопросами, на которые хотели бы получить ответ. Рассмотрим некоторые из них.
* Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по получению от нерезидентов займов доступен для подписчиков электронного «ГБ»
1. Включают ли в налогооблагаемый доход по ставке 10 % причитающиеся иностранной организации штрафы за несвоевременные платежи, связанные с выплатой доходов по долговым обязательствам?
Штрафы не включаются в доход, облагаемый по ставке 10 %. Но они облагаются по национальному законодательству по ставке 15 %.
После выдачи кредита (займа) у иностранной организации (кредитора) возникает согласно законодательству и условиям договора право требовать у должника – источника дохода в Республике Беларусь (юридического лица, индивидуального предпринимателя, физического лица) исполнения обязательств, а у должника возникают эти обязательства и соответственно расходы.
Справочно: в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 288 ГК).
В случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 366 ГК, со дня, когда она должна была быть возвращена, по день ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 762 ГК. То есть по общему правилу при просрочке в возврате суммы займа на сумму просрочки начисляются проценты, которые являются мерой гражданско-правовой ответственности (часть четвертая п. 15 постановления № 1), а не платой за предоставление займа (кредита).
Доходы, получаемые иностранными организациями в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров, являются отдельным объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК). Ставка для них установлена в размере 15 % (ст. 149 НК).
Пример 1. Штрафные санкции за неисполнение кредитного договора и налог на доходы
Немецкий банк предоставил в 2014 г. белорусской организации кредит на закупку транспортных средств сроком на 2 года под 8 % годовых.
По условиям договора выплата суммы долга и процентов по кредиту должна происходить ежеквартально начиная с III квартала 2014 г. За III и IV кварталы 2014 г., I и II кварталы 2015 г. обязательства белорусской организацией по перечислению суммы долга и выплате процентов были исполнены своевременно и в полном объеме.
За III квартал 2015 г. выплата платежей была исполнена с нарушением сроков выплаты. За неисполнение обязательства немецкий банк выставляет белорусской организации штрафные санкции.
С учетом норм национального законодательства доход немецкого банка в виде начисленных процентов, как платы за предоставленный кредит, должен быть обложен по ставке 10 %, а сумма штрафа за неисполненное своевременно обязательство – по ставке 15 %.
Иные ставки налогообложения предусмотрены Соглашением между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 (далее – Соглашение с Германией).
Так, проценты, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые резиденту Федеративной Республики Германия, облагаются налогами в Республике Беларусь по ставке 5 % валовой суммы процентов, если получатель является подлинным владельцем процентов (п. 2 ст. 11 Соглашения с Германией).
К доходам, выплачиваемым немецкому банку в виде штрафов, следует применять нормы ст. 21 Соглашения с Германией, и эта сумма дохода в соответствии с нормами международного договора не облагается в Беларуси.
Организация вправе применить положения Соглашения с Германией только в том случае, если в белорусский налоговый орган будет представлено подтверждение о резидентстве получателя дохода в порядке, установленном ст. 151 НК.
Вместе с тем, если постоянное местонахождение немецкого банка подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information) либо международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) (далее – международные справочники), подтверждение в белорусский налоговый орган не представляется (часть тринадцатая ст. 151 НК). Налоговому агенту достаточно представить в налоговый орган выписку из этих справочников (любого из них) в качестве приложения к декларации либо представить выписку до установленного законодательством срока представления декларации (п. 2 Инструкции о подтверждении).
Справочно: статья «Проценты» международных соглашений содержит прямую норму, согласно которой штрафы, неустойки за несвоевременные платежи не рассматриваются в качестве процентов.
В подп. 1.2 ст. 146 НК по данному виду дохода на сегодня такой оговорки нет.
2. Возникает ли объект обложения налогом на доходы при выплате иностранному банку в рамках кредитного договора комиссионного дохода за управление кредитными ресурсами, за иные аналогичные услуги?
Сумма процентов за предоставление кредита |*| (плата за кредитные ресурсы) облагается по ставке 10 %, комиссионный доход – нет.
* Информация о том, как при предоставлении займов нерезидентам учесть эти операции в бухгалтерском и налоговом учете займодавца-резидента, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Специалисты налоговых органов разъясняют, что не поименованные в п. 1 ст. 146 НК виды доходов иностранных организаций (к примеру, возникающие в рамках кредитных договоров доходы иностранного банка в виде платы за открытие кредитной линии, платы за резервирование, платы за досрочное погашение кредита, платы за пользование лимитом кредитной линии, комиссия за обязательство иностранного банка предоставить кредит, комиссия за управление кредитом) не являются доходами от долговых обязательств в понимании подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК и соответственно не признаются в Республике Беларусь объектом обложения налогом на доходы.
Пример 2. Комиссионный доход, получаемый нерезидентом, и налог на доходы
Белорусская организация заключила договор с немецкой компанией на поставку оборудования, а с коммерческим банком Германии – договор на открытие кредитной линии для оплаты этого оборудования.
В состав платежей банку Германии входят сумма процентов за предоставленный кредит, сумма платы за открытие кредитной линии, комиссия за управление займом и резервирование средств.
Национальным законодательством предусмотрено, что:
– сумма процентов за пользование кредитными ресурсами, выплачиваемая немецкому банку по кредитному договору, является объектом обложения налогом на доходы по ставке 10 %;
– сумма платы за открытие кредитной линии, комиссия за управление займом и резервирование средств с учетом разъяснений налоговых органов – не являются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК).
Положениями подпунктов «аа» и «bb» абзаца «с» п. 3 ст. 11 Соглашения с Германией установлено, что освобождаются от налогообложения в Республике Беларусь любые проценты, если получатель является подлинным владельцем процентов и проценты выплачиваются:
– в связи с продажей в кредит любого промышленного, коммерческого или научного оборудования;
– по займу любого вида, предоставленному банком или иным финансовым учреждением, для содействия продаже любого промышленного, коммерческого или научного оборудования.
Таким образом, если в белорусский налоговый орган будет своевременно представлено подтверждение о резидентстве банка Германии или выписка из любого международного справочника, то налог на доходы в Республике Беларусь удерживать не следует.
Напомним, что в белорусский налоговый орган надо представить декларацию с указанием вида дохода (в виде процентов) и сумму дохода, освобождаемую от налогообложения по Соглашению с Германией.
3. Можно ли в течение календарного года использовать разные методы определения даты возникновения обязательства по долговым обязательствам для разных плательщиков?
Организация не вправе в течение календарного года использовать разные методы определения даты возникновения обязательства по долговым обязательствам для разных плательщиков.
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам признается по выбору налогового агента одна из следующих дат (п. 21 ст. 148 НК):
– дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по кредитам, займам;
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам.
При этом решение о выборе дня начисления дохода иностранной организации, принятое налоговым агентом, не подлежит изменению в течение текущего календарного года (подп. 21.2 п. 21 ст. 148 НК).
Налоговые агенты, избравшие днем начисления дохода (платежа) иностранной организации дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, делают соответствующую отметку в декларации, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации. Отметку необходимо проставить на титульном листе декларации.
Особенностью 2015 г. является то, что если налоговый агент по доходам, получаемым в виде процентов, принял конкретное решение о выборе дня начисления дохода |*|, то оно должно применяться ко всем иностранным компаниям, если им выплачивается данный вид дохода.
* Порядок определения даты начисления дохода по процентам, выплачиваемым нерезиденту за пользование полученным от него займом, в целях уплаты налога на доходы доступен для подписчиков электронного «ГБ»
Это правило основывается на следующем. С 2015 г. при начислении (выплаты) дохода нескольким плательщикам – иностранным организациям налоговый агент должен представить только одну декларацию (часть первая п. 94 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 42).
Справочно: до 2015 г. налоговый агент представлял декларацию по каждому иностранному плательщику отдельно.
Таким образом, если налоговый агент по отношению к доходам, получаемым разными иностранными компаниями в виде процентов вследствие заключения возмездных договоров с этими компаниями, выбрал дату и сделал соответствующую отметку на титульном листе первой из представленных в 2015 г. (2016 г.) деклараций, то принятое решение должно относиться ко всем плательщикам, которым в течение этого календарного года налоговый агент будет выплачивать доходы от долговых обязательств по кредитам, займам.
Следует отметить, что если налоговый агент принял решение о том, что днем начисления дохода (платежа) нерезиденту от долговых обязательств по кредитам, займам признается дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты этого дохода, то выбор такой даты целесообразно отразить в положении об учетной политике организации на текущий год.
