Правила распределения налоговых вычетов
Общую сумму НДС уменьшают на налоговые вычеты в очередности, установленной в п. 25 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) (п. 1 ст. 107 НК).
Вычетам подлежит «входной» (предъявленный) НДС при приобретении активов независимо от даты проведения расчетов за них либо уплаченный плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после его отражения в бухучете и книге покупок (в случае, если плательщик ведет книгу покупок) (п. 6-1 ст. 107 НК). «Входной» НДС можно принять к вычету только на основании ЭСЧФ, полученных в установленном законодательством порядке, при условии подписания их плательщиком электронной цифровой подписью (п. 5-1 ст. 107 НК).
Справочно: до 31 декабря 2018 г. применяется 60-дневная отсрочка вычета «входного» НДС в отношении НДС, уплаченного при ввозе (кроме ввоза из стран ЕАЭС) товаров, предназначенных для реализации в неизменном состоянии (виде), или товаров, направление использования которых плательщиком не определено (п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 26.02.2015 № 99 «О взимании налога на добавленную стоимость»).
Бывает, что «входной» НДС не принимают к вычету, а относят на затраты организации. Так, в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) активов при производстве и (или) реализации активов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и активов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм «входного» НДС в затраты плательщика, учитываемые при налогообложении, за исключением сумм «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам (далее – ОС и НА соответственно), осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации активов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации (часть первая п. 3 ст. 106 НК).
При реализации плательщиком активов, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, общую сумму налоговых вычетов распределяют между оборотами по реализации 2 методами:
1) или методом удельного веса;
2) или методом раздельного учета.
Выбранный метод используется как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (п. 24 ст. 107 НК). При отсутствии в учетной политике организации записи о методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяют методом удельного веса. Как правило, последний выбирают организации, осуществляющие несколько видов деятельности и имеющие обороты по различным ставкам НДС, поскольку в таком случае сложно однозначно определить, к какому обороту по реализации относится та или иная сумма «входного» НДС.
При распределении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эту сумму оборота делят на общую сумму оборота по реализации и умножают на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывают с точностью не менее 4 знаков после запятой (часть третья п. 24 ст. 107 НК).
Суммой оборота признают сумму налоговой базы |*| и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы.
* Информация о новшествах в определении налоговой базы НДС в 2018 г.
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов:
• в сумму оборота включают:
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов ЕАЭС);
– операции по безвозмездной передаче активов, в т.ч. не признаваемые реализацией или объектом обложения НДС (п. 15, часть третья п. 24 ст. 107 НК);
• из суммы оборота исключают:
– налоговую базу и сумму НДС по активам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в белорусских налоговых органах;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не исчислен НДС в бюджет Республики Беларусь (часть третья п. 24 ст. 107 НК).
Экспортеры должны знать, что если обоснованность применения нулевой ставки НДС по вывезенным на экспорт товарам не подтверждена и срок подтверждения не истек, то обороты по такой реализации не включают в декларацию по НДС в строке, предназначенной для отражения налоговой базы по операциям, облагаемым по нулевой ставке НДС (п. 2 ст. 102 НК). На этом основании обороты по такой реализации не участвуют и в распределении налоговых вычетов.
Если по окончании установленного срока у организации не будет оснований для применения нулевой ставки НДС по обороту по реализации на экспорт, то НДС с таких оборотов исчисляют с применением ставок, определенных в ст. 102 НК.
В п. 7 ст. 107 НК определен случай, когда «входной» НДС можно распределить только методом удельного веса, а именно, суммы «входного» НДС по ОС и НА текущего года, относящиеся к оборотам по реализации, облагаемым по ставкам 0; 9,09 и 10 %. Это правило должно соблюдаться независимо от того, что организация указала в учетной политике о порядке распределения налоговых вычетов.
При распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации |*| (часть четвертая п. 24 ст. 107 НК). В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода распределяют методом удельного веса в порядке, установленном НК.
* Информация о формировании учетной политики организации
Когда организация определится, какие суммы «входного» НДС и каким образом участвуют в распределении, она должна установить очередность таких вычетов. Очередность установлена в п. 25 ст. 107 НК:
– в первую очередь вычитают суммы НДС по активам, за исключением ОС и НА, подлежащих вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации активов;
– во вторую – суммы НДС по ОС и НА, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации активов. Указанные суммы НДС вычитают в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;
– в третью – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставкам 10 % и 9,09 %;
– в четвертую – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, – суммы НДС по активам, облагаемым НДС по ставке 0 %;
– в пятую – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК (реализация товаров по договорам международного лизинга);
– в шестую – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС прошлого налогового периода по ОС и НА, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п. 7 ст. 107 НК;
– в седьмую – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС по товарам, указанным в части первой подп. 23.6 и (или) части первой подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК (реализация с мест хранения или с выставок-ярмарок за рубежом), при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме.
Алгоритм распределения налоговых вычетов методом удельного веса
Шаг 1. Удельный вес = оборот по НДС, на который распределяется «входной» НДС / общая сумма оборота по НДС.
Шаг 2. Сумма «входного» НДС, приходящегося на оборот по НДС = распределяемый «входной» НДС × удельный вес.
Ситуация. Распределение налоговых вычетов
Организация, основной вид деятельности которой – оптовая торговля, реализует товары, облагаемые НДС по ставкам 10 % и 20 %, а также освобождаемые от НДС. Организация реализует товары и на экспорт.
Отчетный период в организации – календарный месяц. Книга покупок не ведется.
Учетной политикой организации установлено:
– остаток налоговых вычетов по ОС и НА, не принятых к вычету на начало года, принимается к вычету равными долями в размере 1/12 в каждом отчетном периоде текущего года;
– налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.
Обороты по реализации товаров за январь – апрель 2018 г. (нарастающим итогом с начала года с учетом НДС) составили:
1) по ставке 20 % – 300 000 руб. (в т.ч. НДС – 50 000 руб.);
2) по ставке 10 % – 90 000 руб. (в т.ч. НДС – 15 000 руб.);
3) освобождаемый оборот – 40 000 руб.;
4) на экспорт – 54 000 руб., из них подлежат отражению в декларации по НДС – 48 000 руб. Сумма 6 000 руб. в декларации не отражается, так как не получены документы, подтверждающие нулевую ставку НДС.
Срок их представления на момент расчета НДС за январь – апрель не истек. На основании этого сумма реализованного на экспорт товара в размере 6 000 руб. в распределении «входного» НДС в рассматриваемом периоде не участвует.
Итого за январь – апрель исчислен НДС по ставке 20 % и 10 % – 65 000 руб. (50 000 + 15 000).
Остаток не принятого к вычету НДС по ОС и НА на начало года равен 240 руб.
Суммы «входного» НДС с начала года составили 56 000 руб., в т.ч.:
– по приобретенным товарам, услугам – 51 000 руб.;
– по приобретенным ОС и НА – 5 000 руб.
По «входному» НДС за 2018 г. ЭСЧФ получены и подписаны организацией.
Общая сумма оборота по реализации, применяемая для распределения «входного» НДС, составляет 478 000 руб. (300 000 + 90 000 + 40 000 + 48 000).
1. Распределим «входной» НДС по товарам, работам, услугам (см. табл. 1):
2. Распределим «входной» НДС по ОС и НА текущего года (см. табл. 2):
3. Распределим остаток «входного» НДС по ОС и НА, не принятого к вычету на начало года (см. табл. 3):
4. Определим сумму НДС, подлежащую вычету в отчетном периоде (январь – апрель 2018 г.).
Сумма НДС, исчисленная по реализации за отчетный период, составляет 65 000 руб. (50 000 + 15 000).
Сумма «входного» НДС, которая к вычету не принимается, а относится на затраты, равна 4 267,78 руб. (см. табл. 1).
Вычеты осуществляются в следующих размерах и порядке:
– в первую очередь – в пределах НДС, исчисленного по реализации, т.е. в пределах 65 000 руб. По нашему расчету это 32 008,37 руб. (см. табл. 1). НДС принимают к вычету в полном размере;
– во вторую – в пределах НДС по реализации, уменьшенного на сумму НДС, вычитаемого в первую очередь, т.е. в сумме 32 991,63 руб. (65 000 – 32 008,37). По нашему расчету сумма «входного» НДС равна 3 556,49 руб. (см. табл. 2), что не превышает 32 991,63 руб., поэтому к вычету принимают всю сумму в размере 3 556,49 руб.;
– в третью – независимо от суммы исчисленного по реализации НДС. По нашему расчету это 10 543,93 руб. (9 602,51 + 941,42) (см. табл. 1 и 2);
– в четвертую – независимо от суммы исчисленного по реализации НДС. По нашему расчету это 5 623,43 руб. (5 121,34 + 502,09) (см. табл. 1 и 2);
– в шестую (пятая отсутствует в нашей ситуации) – в размере 4/12 налоговых вычетов по НДС по ОС и НА прошлого налогового периода. По нашему расчету это 80 руб. (240 / 12 мес. × 4 мес.) (см. табл. 3).
Таким образом, налоговые вычеты |*| (нарастающим итогом с начала года) за январь – апрель 2018 г. составят 51 812,22 руб. (32 008,37 + 3 556,49 + 10 543,93 + 5 623,43 + 80).
