* Информация о новациях, произошедших в 2015 г. в порядке исчисления и уплаты налога на доходы, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Нерезидент при продаже своей доли (ее части) в уставном фонде резидента должен соблюдать нормы белорусского законодательства
Хозяйственными товариществами и обществами признают коммерческие организации с разделенным на доли (акции) учредителей (участников) уставным фондом. Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью (ООО) или общества с дополнительной ответственностью (ОДО) (пп. 1, 3 ст. 63 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
Уставный фонд общества с ограниченной ответственностью разделен на доли, размеры которых определены уставом (п. 1 ст. 86 ГК).
Участник ООО вправе продать или иным образом произвести отчуждение своей доли (части доли) в уставном фонде общества одному или нескольким участникам этого общества или самому обществу. Отчуждение участником ООО своей доли (части доли) в уставном фонде общества третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено уставом этого общества (пп. 1 и 2 ст. 92 ГК).
Законодательство предусматривает норму о преимущественном праве покупки доли участниками общества. Если участники общества откажутся от своего преимущественного права либо не воспользуются им в течение месяца со дня извещения либо в иной срок, предусмотренный уставом общества, то доля (часть доли) участника может быть отчуждена самому обществу.
Если участники общества не воспользовались преимущественным правом покупки доли (части доли) участника в уставном фонде общества либо само общество не воспользовалось правом покупки доли (части доли) участника в уставном фонде общества, то доля (часть доли) участника в уставном фонде общества может быть отчуждена третьему лицу (если уставом ООО не предусмотрено иное).
Налагается и ряд других ограничений на продажу доли (части доли) в белорусском ООО.
В обществах с дополнительной ответственностью уставный фонд также разделен на доли определенных уставом размеров (п. 1 ст. 94 ГК). К ОДО применяются правила ГК об ООО постольку, поскольку иное не предусмотрено законодательными актами (п. 3 ст. 94 ГК).
При наличии подтверждающих документов нерезидент может учесть расходы по приобретению отчуждаемой доли (ее части)
Когда продавцом доли (ее части) в уставном фонде белорусского ООО (ОДО) является иностранная компания, возникает объект для исчисления налога на доходы (подп. 1.11.4 п. 1 ст. 146 НК).
Плательщиком такого налога будет являться иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающая доходы из ее источников (ст. 145 НК).
При определении налоговой базы налога на доходы из общей суммы дохода иностранной организации, отчуждающей долю (часть доли) в уставном фонде белорусской организации, могут быть вычтены затраты при условии их документального подтверждения.
Так, при отчуждении участником организации, находящейся на территории Республики Беларусь:
– доли в уставном фонде организации – это общая сумма дохода за вычетом затрат на приобретение доли или за вычетом суммы фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации;
– части доли в уставном фонде организации – это общая сумма дохода за вычетом суммы затрат, исчисленных как произведение удельного веса отчуждаемой части доли в доле этого участника в уставном фонде организации и суммы осуществленных участником организации затрат на приобретение доли или произведенного взноса (вклада) в уставный фонд (подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).
Причем сумма дохода иностранной организации и сумма ее взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде организации должны быть пересчитаны в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком Республики Беларусь соответственно на дату начисления доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде организаций |*|.
* Cлучаи, когда у нерезидента отсутствует обязанность уплачивать налог на доходы, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Ставка налога на доходы по данному виду дохода составляет 12 %.
Пример. Исчисление налога на доходы при продаже российским резидентом своей доли в ООО
В 2008 г. российская компания внесла в устав белорусского ООО "А" объявленную сумму взноса – 20 000 долл. США.
Летом 2014 г. между российской компанией и белорусской организацией "Б" был заключен договор о продаже доли российской компании организации "Б" в сумме 120 000 долл. США. Оплата будет происходить частями на протяжении 2 лет, последний срок оплаты – июнь 2016 г.
При условии документального подтверждения понесенных российской компанией расходов налоговая база составит 100 000 долл. США (120 000 – 20 000). Сумма налога на доходы – 12 000 долл. США (100 000 × 12 / 100).
С учетом того что состав подтверждающих затраты документов в нормативных правовых актах не оговорен, полагаем, что в качестве таковых следует рассматривать устав ООО "А", платежные документы о внесении денежных средств, заключение аудиторской организации о факте формирования уставного фонда и др.
Следовательно, для того чтобы покупатель – белорусская организация "Б" при исчислении налога на доходы могла произвести вычет затрат, понесенных российской компанией, в распоряжении организации "Б" должны находиться указанные документы.
Если российская компания (ее уполномоченный представитель) не представит эти документы организации "Б", налог на доходы следует удержать с суммы 120 000 долл. США. Сумма налога на доходы при этом составит 14 400 долл. США (120 000 × 12 / 100).
Налог на доходы должна исчислить и удержать белорусская организация
К источникам доходов при отчуждении нерезидентом указанной доли (ее части) отнесены доходы (в т.ч. авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации:
– юридическим лицом Республики Беларусь (за исключением доходов, начисляемых (выплачиваемых) филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридического лица Республики Беларусь, расположенными за пределами Республики Беларусь и зарегистрированными в качестве плательщиков иностранных государств) (подп. 3.1 п. 3 ст. 146 НК);
– иностранной организацией, открывшей в Республике Беларусь свое представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, – если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству (подп. 3.4 п. 3 ст. 146 НК);
– иностранной организацией, не имеющей в Республике Беларусь своего представительства и (или) не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (подп. 3.5.2 п. 3 ст. 146 НК).
Справочно: в перечень названных источников включаются также доходы (в т.ч. авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации:
– белорусским индивидуальным предпринимателем (подп. 3.2 п. 3 ст. 146 НК);
– физическим лицом (подп. 3.3 п. 3 ст. 146 НК).
Перечисленные организации являются налоговыми агентами и должны при начислении (перечислении) дохода иностранной организации, полученного от отчуждения доли (ее части) в уставном фонде организаций, находящихся на территории Республики Беларусь:
1) исчислить налог на доходы по ставке 12 %, удержать его и перечислить в бюджет Республики Беларусь не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
2) представить декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации (далее – декларация) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Напомним, что для налога на доходы налоговым периодом является календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы.
При этом, если долю (часть доли) в уставном фонде белорусского предприятия покупает:
– иностранная организация, не имеющая представительства в Республике Беларусь, – декларацию следует представлять в налоговый орган по месту постановки на учет организации, находящейся на территории республики, доля в уставном фонде которой (или ее части) отчуждается;
– юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) Республики Беларусь, иностранная организация, действующая через представительство в Беларуси, – декларацию следует представлять в налоговый орган по месту их постановки на учет.
Справочно: ст. 150 НК не содержит указаний, в какой налоговый орган должно представлять декларацию физическое лицо, покупающее долю (часть доли) у иностранной организации.
По мнению автора, ее следует представлять в налоговый орган по месту постановки на учет организации, находящейся на территории Республики Беларусь, доля в уставном фонде которой отчуждается (по аналогии с иностранной организацией, приобретающей долю белорусского предприятия и не имеющей представительства в Беларуси).
День начисления дохода зависит от того, какой налоговый агент начисляет этот доход
В зависимости от того, какое лицо (налоговый агент) начисляет (выплачивает) доход иностранной организации при покупке доли (части доли), различается и день начисления дохода.
Для юридического лица Республики Беларусь, иностранной организации, действующей через представительство в Беларуси, это наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):
– дата отражения в бухгалтерском учете приобретения доли, принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.
Для налогового агента – иностранной организации, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, это наиболее ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 148 НК):
– дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом обложения налогом на доходы;
– дата выплаты дохода иностранной организации.
Для белорусской организации, применяющей УСН с ведением учета в книге учета доходов и расходов, такой датой будет являться дата выплаты дохода иностранной организации (п. 22 ст. 148 НК) |*|.
* Порядок определения организацией, применяющей УСН, дня начисления дохода (платежа) иностранной организации доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Справочно: для белорусского индивидуального предпринимателя – это дата выплаты дохода иностранной организации (п. 22 ст. 148 НК). Физическое лицо исчисляет и удерживает налог на доходы при выплате иностранным организациям дохода (п. 7 ст. 150 НК).
Не забудьте в договоре купли-продажи предусмотреть дату приобретения доли (части доли) и дату уведомления об ее отчуждении
Какая дата является датой приобретения доли (ее части) для целей налогообложения: дата заключения договора купли-продажи доли (части доли), дата внесения изменений в устав белорусской организации в связи с изменением состава участников или дата уведомления общества приобретателем доли о ее покупке? Давайте разберемся.
При совершении сделки по покупке-продаже доли (части доли) белорусской организации не требуется обязательного нотариального удостоверения сделки, ее государственной регистрации или совершения иных действий, которые свидетельстововали бы о переходе к покупателю права собственности на долю.
Но обязательными являются иные действия.
Так, коммерческие организации обязаны в 2-месячный срок внести изменения в свои уставы и представить их для государственной регистрации регистрирующему органу в случае смены собственника имущества или изменения состава участников.
В случае неисполнения этих действий предусмотрена административная ответственность (п. 22 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 1).
Справочно: невнесение изменений и дополнений в учредительные документы юридического лица руководителем, учредителем, участником, собственником имущества юридического лица, а также другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, и (или) непредставление учредительных документов для государственной регистрации в случаях и сроки, установленные законодательством, влекут наложение штрафа в размере до 50 базовых величин (п. 1 ст. 23.64 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).
Таким образом, белорусская организация, в которой отчуждается доля, принадлежащая нерезиденту, в любом случае обязана знать дату, когда произошло изменение состава участников этой организации, т.е. переход права собственности на долю в этой организации от одного лица к другому.
В ст. 101 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах" (далее – Закон) определено, что ООО должно быть письменно уведомлено о состоявшемся отчуждении доли (части доли) участника в уставном фонде общества с представлением доказательств такого отчуждения. Приобретатель доли (части доли) в уставном фонде ООО осуществляет права и несет обязанности участника с момента уведомления этого общества об указанном отчуждении.
Для аффилированных лиц ООО это должно произойти не позднее 10 дней с даты приобретения доли (части доли) (часть восьмая ст. 56 Закона).
Неаффилированные лица, приобретающие долю (часть доли), такой обязанности не имеют.
Чтобы исключить спорные моменты, целесообразно дату приобретения доли (переходе права на долю) и дату уведомления об ее отчуждении оговаривать в договоре куплипродажи доли (части доли).
Что касается даты приобретения доли, принадлежащей одному нерезиденту и продаваемой другому нерезиденту, у которого нет представительства в Беларуси, то здесь не все так ясно. Например, сложно представить, что означает при приобретении доли такой иностранной компанией "дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом налогообложения налогом на доходы" (п. 3 ст. 148 НК), если она заключила сделку за пределами Беларуси |*|.
* Порядок определения даты отражения доходов в налоговом учете, выплачиваемых нерезидентам плательщиками, не ведущими бухучет, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Мнение эксперта
Обороты по реализации долей в уставных фондах организаций либо их частей не признают объектами обложения НДС (подп. 2.18 п. 2 ст. 93 НК).
Положения п. 2 ст. 93 НК распространяются также на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК).
Таким образом, у иностранной организации, отчуждающей свою долю (часть доли) в уставном фонде хозяйственного общества, нет обязанности по исчислению и уплате НДС независимо от того, кому продается эта доля: юридическому или физическому лицу (резидентам и нерезидентам).
Нет такой обязанности и у лиц, приобретающих долю (часть доли) у иностранной организации.
