* Порядок и особенности исчисления и уплаты налога на доходы при продаже нерезидентом своей доли в белорусской организации доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Общие положения, предусмотренные большинством международных соглашений в отношении налогообложения доходов, полученных нерезидентом от сделок с имуществом (в т.ч. продажи доли предприятия), находящимся на территории Беларуси
Налоговому агенту при налогообложении доходов нерезидента, полученных им от продажи принадлежащего ему имущества, в т.ч. доли в белорусской организации, следует применять нормы статьи "Прирост стоимости капитала (имущества)" или "Доходы от продажи имущества" международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Как правило, в этой статье заложены следующие принципы:
1) государство, в котором находится недвижимое имущество, имеет право на налогообложение доходов, получаемых иностранной компанией от отчуждения недвижимого имущества.
Иными словами, доходы от отчуждения недвижимого имущества, принадлежащего иностранной организации и находящегося на территории Беларуси, должны облагаться налогом на доходы в Республике Беларусь. Это общее правило.
Но есть ряд международных соглашений, в которых в п. 1 указанной статьи оговаривается, что доходы резидента одного государства от отчуждения акций или других прав участия в капитале компании, активы которой в определенном объеме состоят из недвижимого имущества, расположенного в другом государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Это значит, что Республика Беларусь, как источник дохода, имеет право облагать налогом на доходы отчуждение долей (акций), принадлежащих иностранной организации, но в том случае, если активы белорусской организации, в которой отчуждаются доли (акции), состоят в основном из недвижимого имущества.
От редакции:
Есть мнение специалистов налоговых органов о том, что положения некоторых соглашений следует применять не только к акциям (акционерному капиталу), но и к термину "доля". Например, при толковании положений Конвенции с Кипром преимущество имеет текст на английском языке. Употребляемое в английском тексте этой Конвенции слово "share" в переводе на русский язык означает в т.ч. "доля", "часть", "участие", "акция";
2) доходы, получаемые иностранной компанией от отчуждения имущества, составляющего активы постоянного представительства, должны облагаться в государстве, где находится такое имущество.
Соответственно доходы от продажи или иного отчуждения имущества постоянного представительства иностранной компании, которое территориально располагается в Беларуси, должны облагаться налогом на доходы в Республике Беларусь;
3) доходы от отчуждения транспортных средств, которые эксплуатируются в международных перевозках, облагаются налогами в государстве, где зарегистрировано предприятие, осуществляющее международные перевозки.
Это значит, что доходы от продажи транспортных средств, принадлежащих нерезиденту и используемых в международных перевозках, в Республике Беларусь налогом на доходы не облагаются;
4) доходы от отчуждения любого иного имущества, кроме перечисленного в пп. 1–3, должны облагаться только в том государстве, в котором лицо, отчуждающее такое имущество, является резидентом.
Иными словами, доходы от отчуждения (продажи) любого иного имущества нерезидента, не указанного в пп. 1–3, в Республике Беларусь налогом на доходы не облагаются.
Пример 1. Немецкая организация продала свою долю в уставном фонде белорусской организации
Немецкая организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, продает белорусской организации свою долю в уставном фонде белорусского общества с ограниченной ответственностью (ООО).
Доходы, начисляемые белорусской организацией от продажи доли, принадлежащей немецкой организации в ООО, являются объектом обложения налогом на доходы по ставке 12 % (подп. 1.11.4 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 149 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
По нормам п. 4 ст. 13 Соглашения между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 (далее – Соглашение с Германией) доходы резидента Федеративной Республики Германия от отчуждения доли в уставном фонде белорусской организации облагаются налогом только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
Таким образом, по Соглашению с Германией доходы немецкой организации от отчуждения доли в уставном фонде белорусской организации облагаются налогом только в Федеративной Республике Германия.
Для реализации этого положения Соглашения на практике необходимо исполнить процедуру, предусмотренную ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 |*|. То есть нерезиденту или налоговому агенту надо представить в белорусский налоговый орган документ, подтверждающий, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение (является налоговым резидентом) в Германии.
* Порядок освобождения от уплаты налога на доходы доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Справочно: положения, аналогичные положениям ст. 13 Соглашения с Германией, предусмотрены в статьях "Доходы от продажи имущества" или "Прирост стоимости капитала (имущества)" международных соглашений с такими государствами, как Кипр, Италия, Бельгия, Великобритания, Казахстан и др.
В случаях применения этих соглашений для освобождения от уплаты налога на доходы иностранной организации, отчуждающей свою долю (часть доли) в белорусской организации, необходимо представить в белорусский налоговый орган подтверждение резидентства в своем государстве.
Исключительные положения налогообложения по отдельным соглашениям
Есть группа соглашений, которые содержат положения, отличающиеся от указанных в предыдущем разделе. В соответствии с ними доходы, получаемые иностранной организацией от отчуждения долей (акций) или других аналогичных прав организации, активы которой более чем наполовину (или в основном) состоят из недвижимого имущества, и которые находятся в государстве источника дохода, могут облагаться налогом на доходы по месту, где располагается источник дохода.
Пример 2. Доходы нерезидента, облагаемые в Республике Беларусь
Резидент России (фирма) приобретает у резидента Литвы (компания) долю в уставном фонде белорусского ООО. Большая часть активов ООО состоит из недвижимого имущества (составляет 75 %), которое сдается в аренду.
Доходы литовской компании подлежат обложению налогом на доходы по ставке 12 % в Беларуси. Налог на доходы должна исчислить, удержать из средств литовской компании и перечислить в бюджет Республики Беларусь российская фирма, а также представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации (далее – декларация) в белорусский налоговый орган (гл. 15 НК).
Что же предусматривает Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее – Соглашение с Литвой)?
На основании п. 1 ст. 13 "Доходы от отчуждения имущества" Соглашения с Литвой доходы резидента Литвы от отчуждения недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Беларусь, или акций в компании, активы которой состоят в основном из такого имущества, облагаются налогом в Республике Беларусь. Доходы от отчуждения иного имущества, не упомянутые в пп. 1–3 ст. 13 Соглашения с Литвой, облагаются в стране резидентства получателя этих доходов (п. 4 ст. 13 Соглашения с Литвой).
Так как активы белорусской организации состоят на 75 % из недвижимого имущества, то доходы литовской компании от отчуждения своей доли должны облагаться налогом в Республике Беларусь. Освобождения от уплаты налога на доходы в Беларуси не предусмотрено |*|.
* Случаи и порядок исчисления налога на доходы при продаже нерезидентом доли в белорусской организации доступны всем на портале GB.BY
Пример 3. Доходы нерезидента, облагаемые в стране нерезидента
Резидент Латвии (организация) продает часть своей доли в белорусской организации (ОДО) другой белорусской организации (ООО). ОДО осуществляет оптовую торговлю и не имеет в активах недвижимого имущества.
К доходам латвийской компании из источников в Республике Беларусь применимо Соглашение между Республикой Беларусь и Латвийской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 07.09.1995 (далее – Соглашение с Латвией).
Доходы резидента Латвии от отчуждения недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Беларусь, или акций в компании, активы которой состоят в основном из такого имущества, облагаются налогом в Республике Беларусь (п. 1 ст. 13 "Доходы от отчуждения имущества" Соглашения с Латвией).
Поскольку в данном случае активы белорусской организации (ОДО) не состоят из недвижимого имущества, то к доходам латвийской организации от продажи части своей доли в белорусской организации (в ОДО) другой белорусской организации (ООО) необходимо применить нормы п. 4 ст. 13 Соглашения с Латвией. В частности, доходы от отчуждения имущества, кроме перечисленного в пп. 1–3 ст. 13 Соглашения с Латвией, облагаются налогами только в том государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
Следовательно, указанные доходы должны облагаться налогом на доходы только в Латвии при условии представления в белорусский налоговый орган подтверждения о постоянном местонахождении этой организации в Латвии. А вот декларацию представлять в белорусский налоговый орган придется в любом случае.
Отметим, что ни в соглашениях с Литвой, Латвией и Украиной (в них содержатся аналогичные первым двум соглашениямположения), ни в белорусском законодательстве не установлены критерии, согласно которым можно определить, какую часть стоимости активов белорусской организации, доли в которой отчуждаются, должны занимать активы, представляющие собой недвижимое имущество. Соответственно на практике возможны ошибки при налогообложении доходов иностранной организации от отчуждения доли (части доли) в белорусской организации. Полагаем, что в таких случаях трудно будет обойтись без консультаций с налоговыми органами как Республики Беларусь, так и иностранных государств.
Схожие положения по налогообложению доходов от отчуждения долей (части долей) имеются в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с такими государствами, как Израиль, Сингапур, Финляндия. В отличие от соглашений с Литвой, Латвией и Украиной в этих соглашениях есть указание на критерий.
Так, например, в соглашениях с Финляндией и Израилем содержатся положения, по которым доходы, получаемые иностранной организацией от отчуждения акций или других прав компании, активы которой более чем наполовину состоят из недвижимого имущества, находящегося в стране расположения источника дохода, могут облагаться налогом на доходы по месту нахождения источника дохода. Следовательно, если в активах белорусской организации удельный вес недвижимого имущества менее 50 %, то доходы иностранной организации от отчуждения доли (части доли) должны облагаться налогами в стране резидентства получателя дохода.
Преференция, предусмотренная соглашениями, освобождает налогового агента от обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы в бюджет Республики Беларусь, но не освобождает от обязанности представить декларацию в налоговый орган.
В случае непредставления справки о резидентстве в белорусский налоговый орган до даты начисления (выплаты) дохода налог необходимо удержать и перечислить налоговым агентом в бюджет в установленном порядке. В дальнейшем при представлении такого подтверждения иностранная организация имеет право на возврат либо зачет ранее удержанного (уплаченного) налога, если не истек 3-летний период со дня уплаты налога в бюджет Республики Беларусь.
Особняком в ряду соглашений стоит соглашение с Чехией.
Пример 4. Особенности налогообложения доходов резидента Чехии
Чешская организация владеет долей в уставном фонде белорусской организации в размере 80 %. Собственник принял решение о продаже части своей доли. Иные участники общества не воспользовались преимущественным правом покупки части доли чешского участника в уставном фонде белорусской организации. Сама организация также не воспользовалась правом ее покупки. Вследствие этого чешский участник продает часть своей доли в уставном фонде белорусской организации резиденту Кипра (юридическому лицу).
Вопросы налогообложения доходов чешских компаний из источников в Республике Беларусь регулирует Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 14.09.1996 (далее – Соглашение с Чехией). Протоколом от 11.08.2010 к этому Соглашению в него были внесены изменения, в т.ч. в ст. 13 "Доходы от отчуждения имущества". Эта статья дополнена положением, позволяющим облагать налогом в Республике Беларусь доходы, которые получает резидент Чешской Республики от отчуждения акций или иного вклада в компанию – резидента Республики Беларусь (п. 4 ст. 13 Соглашения с Чехией).
Положения Протокола применяются в отношении налоговых периодов, начинающихся 1 января 2012 г. или после этой даты.
Таким образом, доходы чешской компании от отчуждения части своей доли в белорусской организации должны облагаться в Республике Беларусь по ставке 12 % (без права освобождения от налогообложения этого дохода в Беларуси).
Двойное налогообложение чешского резидента устраняется на основании ст. 23 Соглашения с Чехией и внутреннего законодательства Чешской Республики. Но для этого белорусский налоговый орган должен подтвердить сведения о суммах удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы.
По общему правилу иностранная организация либо ее налоговый агент обращаются в белорусский налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента с заявлением по форме, установленной в приложении 1 к постановлению МНС Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14 (далее – постановление № 14).
Справка, подтверждающая сумму уплаченного в бюджет налога на доходы иностранной организацией, выдается по форме согласно приложению 10 к постановлению № 14 (подп. 1.12 п. 1 постановления № 14).
Но так как у кипрской компании, приобретающей часть доли у чешской организации, нет представительства на территории Республики Беларусь, то чешской организации или ее налоговому агенту (кипрской компании) за получением указанной справки следует обратиться в тот белорусский налоговый орган, куда была представлена декларация, содержащая расчет налога на доходы чешской организации от продажи части своей доли в белорусской организации. А это налоговый орган по месту постановки на учет организации, находящейся на территории Республики Беларусь, доля в уставном фонде которой (или ее части) отчуждается. Напомним, что декларацию был обязан представить налоговый агент – кипрская компания.
Отметим, что Соглашение с Чехией, которое содержит такие положения в отношении налогообложения доходов от отчуждения акций или иного вклада в компанию – резидента Республики Беларусь, носит эксклюзивный характер.
В заключение отметим, что при отсутствии в соглашениях статьи "Прирост стоимости капитала (имущества)" или "Доходы от продажи имущества" налогообложение имущества, принадлежащего нерезиденту и находящегося на территории республики, осуществляется в соответствии с белорусским национальным законодательством |*|.
* Порядок применения норм международных договоров (соглашений) при налогообложении дивидендов, выплачиваемых резидентам России, Украины и Англии, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
