Ранее в ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 3321-XII) было установлено, что при принятии активов и обязательств к бухгалтерскому учету их стоимость определялась в соответствии с этим Законом, а также иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности. Стоимость активов, полученных безвозмездно, определялась путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. Стоимость активов, полученных безвозмездно, могла определяться на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, сходных с подлежащими оценке по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам с учетом их индивидуальных особенностей.
В Законе РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" норма о порядке определения стоимости активов, полученных безвозмездно, для целей отражения в регистрах бухгалтерского учета отсутствует.
Предлагаем рассмотреть порядок бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций у организаций, безвозмездно получающих активы, являющиеся объектами основных средств, и проблемы, с которыми сталкиваются организации в подобных ситуациях в 2014 г.
Организация обязана определить текущую рыночную стоимость безвозмездно полученных активов
Первоначальную стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств следует определять исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция № 26).
При этом на основании п. 11 Инструкции № 26 в бухгалтерском учете, если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством, будет иметь место запись:
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 98 "Доходы будущих периодов".
На протяжении сроков их полезного использования учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств будет отражена:
Д-т 98 – К-т 91 "Прочие доходы и расходы"
– на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости.
Если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством, то составляют запись:
Д-т 08 – К-т 91.
Аналогичные нормы предусмотрены и Инструкцией по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2014 № 112 (далее – Инструкция № 112), которая в настоящее время определяет порядок формирования в бухгалтерском учете таких видов хозяйственных операций, как:
– получение от других лиц международной технической помощи;
– получение иностранной безвозмездной помощи;
– получение безвозмездной (спонсорской) помощи.
Важно! Инструкция № 26 не ставит порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по безвозмездному получению объектов основных средств в зависимость от того:
– получены ли объекты основных средств в порядке безвозмездной (спонсорской) помощи от коммерческих организаций Республики Беларусь либо нерезидентов;
– получены ли объекты основных средств в пределах одного собственника, например, при передаче между организациями республиканской либо коммунальной формы собственности, либо при их получении унитарным предприятием от иного унитарного предприятия, имеющих одного и того же собственника.
До 1 января 2014 г. в Инструкции № 26 и в Инструкции № 112 были предусмотрены аналогичные нормы. Однако в связи с тем, что Закон № 3321-XII обладал более высокой юридической силой, чем постановления Минфина РБ (ст. 10 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах"), вопросов с оценкой активов не возникало.
В 2014 г. с учетом требований Инструкции № 26, Инструкции № 112, а также иных нормативных правовых актов организация не вправе определить:
– стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств (в т.ч. в случае его передачи в пределах одного собственника) на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны;
– стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, сходных с подлежащими оценке по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам с учетом их индивидуальных особенностей.
При безвозмездном получении объектов основных средств организация обязана определить их текущую рыночную стоимость, так как законодательная возможность определения стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в ином порядке в настоящее время отсутствует.
Правильное определение текущей рыночной стоимости напрямую влияет на налоговые обязательства организации, поскольку стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ; далее – НК). В свою очередь внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета (п. 2 ст. 129 НК).
В меньшей "зоне риска" в случае некорректного определения (либо неопределения) рыночной стоимости безвозмездно полученных объектов основных средств находятся организации, для которых п. 4 ст. 128 НК установлены исключения безвозмездно полученных объектов из состава внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Так, в состав внереализационных доходов не включают:
1) товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные:
– Республикой Беларусь или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и физических лиц (подп. 4.9.2 п. 4 ст. 128 НК);
– республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями при безвозмездной передаче находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (подп. 4.9.3 п. 4 ст. 128 НК);
– при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК);
– в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ (подп. 4.9.6 п. 4 ст. 128 НК);
2) стоимость неиспользуемого государственного имущества, находившегося в республиканской и коммунальной собственности, безвозмездно полученного организациями в собственность в соответствии с законодательством (подп. 4.11 п. 4 ст. 128 НК);
3) у эксплуатационных организаций – суммы затрат, произведенных при создании объектов инженерной и транспортной инфраструктуры, принятых в государственную собственность при безвозмездной передаче этих объектов инвесторами (заказчиками, застройщиками) в порядке, установленном Президентом РБ (подп. 4.15 п. 4 ст. 128 НК).
Как определить текущую рыночную стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств
Отметим, что проведение оценки рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств для целей отражения в бухгалтерском учете факта их получения в соответствии с законодательством об оценочной деятельности не является обязательным (гл. 5 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 13.10.2006 № 615; далее – Положение № 615).
Так, проведение оценки стоимости объектов оценки является обязательным (п. 21 Положения № 615):
1) при продаже в процессе конкурсного производства имущества лица, признанного экономически несостоятельным или банкротом, для определения начальной цены этого имущества на публичных торгах. Оценивается стоимость имущества, выставляемого на торги;
2) при внесении неденежного вклада в уставный фонд юридического лица (оценивается стоимость вносимого в уставный фонд неденежного вклада);
3) при предоставлении в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору (за исключением межбанковского кредитного договора) залога имущества, кроме денежных средств. Оценивается стоимость имущества, передаваемого в залог;
4) при совершении сделки, предусматривающей отчуждение государственного имущества, либо сделки, которая может повлечь отчуждение государственного имущества, кроме имущества, относимого к оборотным активам юридических лиц государственной формы собственности. Оценивается стоимость соответствующего имущества, подлежащего отчуждению;
5) при возмездном приобретении Республикой Беларусь, ее административно-территориальной единицей, юридическим лицом государственной формы собственности недвижимого имущества. Оценивается стоимость приобретаемого имущества;
6) в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Обязательная оценка может быть внутренней и (или) независимой, если в акте законодательства прямо не предусмотрено, что такая оценка должна быть только независимой.
Несмотря на вышеизложенные нормы Положения № 615 для определения текущей рыночной стоимости безвозмездно полученных объектов основных средств с целью отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации следует провести оценку стоимости полученных объектов. Такая оценка может быть:
а) внутренней;
б) независимой (т.е. оценкой, которая будет осуществлена независимым оценщиком – юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем).
При проведении независимой оценки на основании договора с организацией либо индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность в соответствии с пп. 10 и 11 Положения № 615, организации будут предоставлены заключение об оценке и отчет об оценке.
Заключение об оценке должно содержать:
– полное наименование исполнителя оценки;
– фамилию, собственное имя и отчество оценщика, ответственного за проведение независимой оценки, номер и срок действия свидетельства об аттестации оценщика по соответствующему виду объекта оценки;
– номер и дату заключения договора либо указание на постановление (определение), вынесенное судом, органом уголовного преследования или органом, ведущим административный процесс;
– наименование объекта оценки;
– цель оценки;
– наименование валюты, в которой проводится оценка;
– дату оценки;
– названия используемых методов оценки и методов расчета стоимости;
– результат независимой оценки (определяется без учета НДС);
– иную информацию по соглашению сторон, а также по усмотрению исполнителя оценки.
Отчет об оценке должен включать:
– описание объекта оценки (техническое и иное, включая перечень ограничений (обременений) прав на объект оценки при их наличии);
– данные, использованные для оценки, с указанием их источника;
– анализ данных, использованных для оценки;
– основные предпосылки и ограничения, с учетом которых проводилась оценка;
– анализ рынка объектов-аналогов (в случае использования рыночных методов оценки);
– обоснование применения использованных методов оценки и методов расчета стоимости;
– расчеты и их обоснование, описание процедуры определения стоимости выбранными методами оценки и методами расчета стоимости;
– краткие факты и выводы по результатам оценки;
– результат независимой оценки (определяется без учета НДС).
При наличии заключения об оценке организация должна отразить безвозмездное поступление объекта основных средств по стоимости, указанной в заключении оценщика без учета НДС.
Однако, если организация не хочет привлекать независимого оценщика, в т.ч. по причине того, что она не желает нести дополнительные расходы на оплату его услуг, она вправе провести внутреннюю оценку.
Порядок проведения внутренней оценки активов в настоящее время регламентирован гл. 3 Положения № 615.
В частности, юридические лица имеют право на проведение внутренней оценки принадлежащих им объектов оценки, объектов, которые поступят им в будущем и которые на дату оценки не считаются созданными в соответствии с законодательством (п. 5 Положения № 615).
Таким образом, организация вправе провести оценку объектов основных средств как до момента их поступления, так и в момент их непосредственного получения.
Внутреннюю оценку объекта оценки проводят на основании данных бухгалтерского учета, информации о стоимости приобретения, строительства объекта оценки или стоимости аналогичных объектов согласно методам оценки, указанным в п. 3 Положения № 615 (п. 6 Положения № 615). Проведение оценки на основании данных бухгалтерского учета возможно, когда у организации имущество уже находится на балансе, т.е. в случае если она в свое время понесла расходы на приобретение либо строительство объекта основных средств.
Использование при проведении внутренней оценки данных бухгалтерского учета о стоимости имущества передающей стороны в настоящее время законодательством не предусмотрено.
Важно! При проведении внутренней оценки стоимость безвозмездно полученных объектов организации определяютс использованием методов оценки, предусмотренных п. 3 Положения № 615.
Стоимость объектов оценки в Республике Беларусь может определяться с использованием рыночных методов оценки, в т.ч.:
– сравнительного метода, основанного на сравнении и учете отличий объекта оценки и аналогичных объектов, сходных с объектом оценки по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам (подп. 3.1 п. 3 Положения № 615);
– доходного метода, основанного на расчете доходов, ожидаемых от использования объекта оценки в будущем, и преобразовании их в стоимость объекта оценки (подп. 3.1 п. 3 Положения № 615);
– затратного метода, основанного на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом его износа, или на разнице активов баланса и обязательств по пассивам баланса (подп. 3.1 п. 3 Положения № 615).
По результатам проведения внутренней оценки следует составить акт о внутренней оценке (п. 7 Положения № 615).
Акт о внутренней оценке, составляемый юридическим лицом, должен содержать:
– полное наименование юридического лица, проводившего внутреннюю оценку;
– цель оценки;
– дату оценки;
– наименование объекта оценки;
– данные, использованные для оценки;
– расчет стоимости объекта оценки;
– результат внутренней оценки;
– подпись специалиста и руководителя юридического лица, проводившего внутреннюю оценку;
– иную информацию по усмотрению юридического лица, проводившего внутреннюю оценку.
Стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств, указанная в акте внутренней оценки, является стоимостью, по которой организация должна отразить хозяйственную операцию по безвозмездному получению объекта основных средств:
Д-т 08 – К-т 98 либо 91.
Иные расходы, связанные с безвозмездным получением объекта основных средств, включая стоимость услуг оценщика, относят на увеличение стоимости безвозмездно полученного объекта, т.е. также отражают на счете 08.
