Что понимают в России под понятием «экономически обоснованные затраты»
В России под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации; далее – НК РФ).
Документально подтвержденные расходы – затраты, подтвержденные документами:
– либо оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
– либо оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы;
– и (или) косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признают любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Рассмотрим, как решаются в России вопросы применения понятия «экономически обоснованные затраты», на примере трех ситуаций.
Ситуация 1. Представительские расходы при незаключенном контракте
Налоговики в акте проверки указали, что организация неправомерно включила в состав представительских расходов затраты по проведению 3-дневных переговоров с деловыми партнерами.
Вывод налоговиков: эти расходы не могут уменьшать налоговую базу, так как не соответствуют условиям, предусмотренным ст. 252 НК РФ (экономически не обоснованы, так как переговоры не привели к заключению договора).
Может ли организация учесть указанные расходы при определении налоговой базы?
Может, при условии их документального подтверждения.
В письме Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 разъяснено, что, поскольку в отношении представительских расходов гл. 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы, любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.
В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов |*|, может быть отчет об этих расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
* Информация об оформлении представительских расходов
В ст. 252, 264 НК РФ не говорится о том, что, если переговоры не закончились подписанием договора, представительские расходы, связанные с их проведением, не оправданы.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Из постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 следует, что признание представительских расходов обоснованными не зависит от конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведенных встреч договоров.
Минфин России в письме от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897 согласился, что обоснованность представительских расходов в целях налогообложения прибыли напрямую не зависит от результата проведенных переговоров. Основанием для этого стало Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
Так, нормы абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Затраты по организации официальных мероприятий, которые не дали положительного эффекта, могут быть учтены при условии их правильного оформления (письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897). Отсутствие результата от переговоров не делает представительские расходы экономически не обоснованными.
Главное, чтобы расходы были осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на отдых и развлечения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № А32-8834/2010).
От редакции:
Мы уже обращали внимание читателей на мнение наших налоговиков: если в ходе переговоров не заключен договор, то представительские расходы не относятся на затраты при налогообложении прибыли («ГБ», 2016, № 41, с. 77).
Как видим, подходы в двух странах различаются при наличии в общем-то одинаковых норм налогового законодательства по учету затрат, в т.ч. представительских расходов.
Ситуация 2. Проведение телефонных переговоров с потенциальными клиентами
Организация проводит телефонные переговоры со сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями с целью поиска потенциальных клиентов организации. Однако они успехом не закончились, и договоры с данными контрагентами организация не заключила.
Вправе ли организация учесть при налогообложении расходы на телефонные услуги в таком случае?
Вправе, при условии надлежащего документального их подтверждения.
Прочие расходы по производству и реализации – это:
– расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
– расходы на оплату услуг связи |*|, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем) (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
* Информация об исчислении НДС при приобретении услуг связи
Как неоднократно разъясняли Минфин России и налоговые органы, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, нужно оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письма УФНС России по г. Москве от 19.10.2012 № 16-15/099933@ и Минфина России от 03.09.2012 № 03-03-06/4/95).
С учетом того что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (часть первая ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П).
Если телефонные переговоры велись с целью поиска потенциальных клиентов организации, но безуспешно и договоры с данными контрагентами организация не заключила, это не препятствует учету расходов на телефонные услуги по переговорам с ними, поскольку данные расходы связаны с направленностью деятельности организации на получение прибыли.
Таким образом, эти расходы организация вправе учесть при налогообложении прибыли при условии надлежащего документального их подтверждения.
Справочно: документы, подтверждающие затраты на оплату услуг связи:
– утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использовать связь;
– договор с оператором на оказание услуг связи;
– детализированные счета оператора связи (письма Минфина России от 19.01.2009 № 03-03-07/2 и УФНС России по г. Москве от 25.06.2010 № 16-15/066760@).
Ситуация 3. Неиспользованная проектная документация
Организация заказала разработку проектной документации на строительство здания, которая не была использована впоследствии в связи с отказом органа местного самоуправления в предоставлении земельного участка под строительство здания.
Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль понесенные затраты на оплату проектных работ?
Вправе.
Как свидетельствует судебная практика, расходы организации на оплату проектной документации учитывают при исчислении налога на прибыль |*|, если организация изначально планировала использовать ее в деятельности, направленной на получение дохода, но не смогла из-за невозможности или нецелесообразности по тем или иным причинам.
* Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль в 2016 г.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Эта глава НК РФ устанавливает соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Данный критерий обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными.
При этом имеются в виду именно намерения и цели (направленность) этой деятельности, а не ее результат. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Наличие проектной документации – обязательное условие для проведения строительства объекта капитального строительства.
Как свидетельствует судебная практика, расходы организации на оплату документации можно учесть при исчислении налога на прибыль, если организация изначально планировала использовать ее в деятельности, направленной на получение дохода, однако впоследствии использование данной документации стало невозможным или нецелесообразным по тем или иным причинам.
Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.10.2009 по делу № А55-1113/2009 отклонил доводы налоговой инспекции о необоснованном включении в состав расходов затрат на разработку эскизного проекта здания филиала, которое так и не было построено.
Суд исходил из того, что договор на предмет разработки эскизного проекта здания филиала был заключен в целях обращения в орган местного самоуправления с просьбой о выделении земельного участка под строительство здания. Эскизный проект строящегося здания был включен в перечень документов, требуемых для представления в орган местного самоуправления с целью предварительного согласования места размещения объекта. Однако орган местного самоуправления отказал налогоплательщику в предоставлении земельного участка под строительство здания в связи с нахождением на земельном участке подземных коммуникаций.
Поскольку затраты на изготовление эскизного проекта здания налогоплательщик произвел в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а земельный участок под строительство здания не был предоставлен по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам, эти расходы являются экономически оправданными и обоснованными.
Выводы
Как видим, введение нового понятия ничего существенного, по мнению автора, не привносит в налоговое законодательство. В 2017 г. по-прежнему главными для отнесения расходов на затраты при налогообложении, что показывает и российский опыт, являются 2 постулата:
– непосредственная связь расходов с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– надлежащее оформление понесенных расходов.
Есть только опасение, как бы дополнение в НК не повлекло закручивания гаек и субъективного суждения при налогообложении вопреки здравому смыслу и опыту стран (России), откуда это понятие пришло к нам и где уже наработана практика его применения.
