Ситуация 1. Налог на доходы при доставке товара авиапочтой
Между белорусской организацией (покупатель) и иностранной фирмой (продавец) заключен договор купли-продажи товара. По договору покупатель отдельно возмещает иностранной фирме понесенные ею расходы по доставке. Фирма отправляет товар посылкой по авиапочте и выставляет счет белорусской организации в размере стоимости отправки посылки. Та же сумма указана в авианакладной.
1.1. Возникает ли в этом случае объект обложения налогом на доходы?
Не возникает.
Иностранные и международные организации (в т.ч. не являющиеся юридическими лицами), не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (далее – иностранные организации), являются плательщиками налога на доходы (ст. 145 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Плата, полученная плательщиком от источника в Республике Беларусь за перевозку, фрахт (в т.ч. демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением оплаты билетов на перевозку пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), является одним из объектов обложения налогом на доходы (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК).
Иностранная организация в данной ситуации осуществляет международное почтовое отправление, что относится к услугам связи, а не к международным перевозкам. Это следует из определения международной перевозки, содержащегося в подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК.
Доходы от услуг почтовой связи общего пользования, оказываемых иностранными организациями, не поименованы в ст. 146 НК. Следовательно, платежи, осуществляемые в пользу иностранной фирмы по доставке товара, не будут облагаться налогом на доходы иностранной организации в Республике Беларусь.
Справочно: почтовая связь – это вид связи, представляющий собой производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, хранение, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений и оказание иных услуг почтовой связи.
Услугами почтовой связи являются действия или деятельность по приему, обработке, хранению, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, денежных средств, печатных средств массовой информации. Почтовые отправления – это отправления письменной корреспонденции, посылки, упакованные в соответствии с установленными требованиями, специальные отправления, денежные переводы, принятые операторами почтовой связи для доставки (вручения) адресату по указанному адресу; международное почтовое отправление – почтовое отправление, являющееся объектом почтового обмена между государствами (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 15.12.2003 № 258-З "О почтовой связи").
1.2. Если при доставке посылки использовались курьерские услуги иностранной компании, то надо ли уплачивать налог на доходы со стоимости этих услуг?
Надо.
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но получающие доход от источников в Республике Беларусь за оказание курьерских услуг, уплачивают налог по ставке 15 % (подп. 1.12.3 п. 1 ст. 146 НК).
Таким образом, если при доставке международных почтовых отправлений использовались курьерские услуги иностранной компании |*|, то у данной компании возникает налогооблагаемый доход.
* Порядок исчисления и уплаты НДС на территории Республики Беларусь при оказании нерезидентом курьерских услуг доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Но так как договор заключен между белорусской организацией и иностранной фирмой – продавцом товара, то налог на доходы следует удерживать из средств, возмещаемых (компенсируемых) фирме-продавцу за доставку, поскольку в сумме оплаты за доставку присутствует сумма оплаты иностранной курьерской организации за оказанные курьерские услуги.
Указанное следует в т.ч. из нормы п. 2 ст. 146 НК, согласно которой в случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом обложения налогом на доходы, суммы такой компенсации подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным гл. 15 НК для соответствующих видов доходов.
Исключением из этой нормы являются плата за перевозку, страхование, если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара.
Отметим, что в отношении указанных доходов можно применить порядок освобождения от налогообложения иностранной компании, установленный ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.
Так, иностранная организация (фактический владелец дохода) или ее налоговый агент должны представить в белорусский налоговый орган подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Республика Беларусь имеет международное соглашение по налоговым вопросам.
В приведенной ситуации можно воспользоваться и нормой ст. 151 НК: представить в белорусский налоговый орган выписку из международного справочника Airline Coding Directory (издание International Air Transport Association, Montreal – Geneva), если в нем содержатся сведения об иностранной компании, оказывавшей курьерские услуги при доставке товара.
Ситуация 2. Налог на доходы при приобретении у российского резидента лицензионной компьютерной программы
Белорусская организация приобретает лицензионную компьютерную программу у российской компании. Обладателем исключительного права на это программное обеспечение является американская организация (далее – Правообладатель). Правообладатель передал полномочия на распространение права использования компьютерной программы российской компании, и эта компания (далее – Исполнитель) заключила с белорусской организацией (далее – Заказчик) договор на приобретение экземпляра произведения (компьютерной программы) и право его использования. В подтверждение этой передачи Исполнитель составляет с Заказчиком (белорусская организация) акт приема-передачи. Права Заказчика ограничены: компьютерная программа может использоваться ограниченное число лет, при этом белорусская организация не может предоставить право ее использования третьим лицам. Оплата происходит разовым платежом после подписания договора и выставления счета Исполнителем.
2.1. Как будут облагаться доходы указанных иностранных компаний?
Плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Беларуси (ст. 145 НК).
К доходам в виде роялти, среди иных, относят вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы |*|, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
* Практика уплаты налога на доходы при приобретении белорусскими организациями у нерезидентов компьютерных программ или прав на них доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Налог на доходы исчисляет, удерживает из средств нерезидента и перечисляет в бюджет Республики Беларусь налоговый агент (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель), начисляющий и выплачивающий вознаграждение нерезиденту, а также представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в белорусский налоговый орган (пп. 3 и 5 ст. 150 НК).
При начислении и (или) выплате вознаграждения иностранной компании по договору на приобретение компьютерных программ следует учитывать, происходит ли при передаче результата интеллектуального труда передача имущественных прав на этот объект интеллектуальной собственности, а также является ли автором (правообладателем) сторона, передающая компьютерную программу (права на нее).
Роялти возникает, если по условиям договора:
– происходит передача имущественных прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный срок;
– иностранная организация является владельцем таких прав.
Роялти не возникает, если согласно договору происходит уступка исключительного права другому лицу в полном объеме на весь срок действия исключительного права. В этом случае происходит отчуждение прав, т.е. смена собственника.
Если получателем дохода является не его фактический владелец, а посредник или иное лицо, уполномоченное на получение дохода, то оно не имеет права на получение преференций по налогу на доходы в соответствии с международным договором и соответственно у налоговых органов нет оснований на их применение.
Согласно трактовке налоговых органов, "подлинный владелец" – это лицо, которое имеет фактическое право на получение дохода, является конечным пользователем активов и вправе распоряжаться полученными доходами по своему усмотрению, т.е. де-юре и де-факто определять их дальнейшую "экономическую судьбу". Приведенное понятие позволяет определять тех лиц, которые вправе применить преференции налоговых соглашений.
В изложенной ситуации фактическим владельцем дохода в качестве роялти является Правообладатель – американская организация. Однако договор на приобретение экземпляра произведения и передачу имущественных прав белорусская организация заключила с Исполнителем – российской компанией, и ему же она обязана перечислить вознаграждение.
Правообладатель предоставил полномочия Исполнителю на распространение имущественных прав, но в договоре не указано, что Исполнитель является Правообладателем указанных имущественных прав. Исполнитель является владельцем копии компьютерной программы, но не фактическим владельцем прав на роялти.
Следовательно, белорусская организация при начислении дохода Исполнителю обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь налог на доходы по ставке 15 %. Основания для применения пониженной ставки налогообложения в этой ситуации нет.
Справочно: положение о фактическом владельце дохода упомянуто в ст. 151 НК и оговорено в п. 2 ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995.
2.2. Как российская компания может избежать двойного налогообложения дохода?
Двойного налогообложения дохода российской компании – Исполнителя можно избежать, если обратиться за соответствующей справкой в белорусский налоговый орган по месту нахождения налогового агента.
Форма справки об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, приведена в приложении 10 к постановлению МНС Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь".
Заполненная справка впоследствии представляется в российскую налоговую службу, и исключение двойного налогообложения доходов российской компании происходит в порядке, регулируемом законодательством Российской Федерации.
