Определяемся с классификацией сделки
Ответы на поставленные вопросы зависят от сути сделки (совершаемой хозяйственной операции). В частности, в зависимости от выбранной организациями «схемы» работы согласно законодательству у подрядчика (исполнителя) возможны разные варианты:
1) продажа (реализация) материалов заказчику (покупателю) и их последующее получение в качестве материалов заказчика для выполнения работ (оказания услуг);
2) продажа (реализация) заказчику непосредственно работ (услуг), в стоимость которых включена стоимость используемых подрядчиком (исполнителем) материалов.
Так как с первым вариантом все понятно и все определено законодательством, то рассмотрим второй вариант, при котором подрядчик (исполнитель) включает используемые материалы в стоимость выполненных работ (услуг), а не реализует их отдельно.
В данном случае фактически не имеет принципиального значения, будет ли деятельность исполнителя осуществляться в рамках договора подряда либо он оказывает услуги в рамках договора возмездного оказания услуг.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон (п. 1 ст. 656 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
Если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. При этом подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования (пп. 1 и 2 ст. 658 ГК).
Учтем особенности ценообразования на выполняемые работы (услуги)
Согласно законодательству Республики Беларусь в области ценообразования при продаже товарно-материальных ценностей (ТМЦ) формируется цена.
Цена – денежное выражение стоимости единицы товара; тариф – денежное выражение стоимости единицы работы, услуги (ст. 3 Закона Республики Беларусь от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании»; далее – Закон № 255-З).
При формировании стоимости работ по договору подряда (возмездного оказания услуг) подрядчик (исполнитель) формирует тариф на услугу (работу).
Действующий в настоящее время в Республике Беларусь порядок ценообразования подразумевает порядок формирования тарифа путем включения в него расчетным методом планируемых затрат на выполнение работы (расходов на заработную плату, отчислений от заработной платы, амортизационных отчислений, материальных затрат, расходов на электроэнергию, теплоэнергию, части общехозяйственных затрат и т.п.) с добавлением ко всей совокупности вышеуказанных затрат определенного уровня рентабельности с учетом ограничений, установленных законодательством.
Справочно: на товары (работы, услуги), за исключением случаев, предусмотренных Законом № 255-З, применяются свободные цены (тарифы) (ст. 6 Закона № 255-З).
Государственные органы (организации), осуществляющие регулирование цен (тарифов), вправе принимать решение о выборе конкретного способа регулирования цен (тарифов) исходя из государственных интересов и складывающейся социально-экономической ситуации в республике в порядке, установленном законодательством.
Отпускные цены (тарифы) на товары (работы, услуги) определяет производитель на основе плановых затрат (себестоимости) на производство и реализацию товаров (работ, услуг), налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, прибыли, с учетом конъюнктуры рынка и ограничений, установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов) (п. 4 Инструкции о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов), утвержденной постановлением Минэкономики Республики Беларусь от 22.07.2011 № 111; далее – Инструкция № 111).
Плановые затраты (себестоимость) производитель определяет самостоятельно исходя из принятой учетной политики и отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости товаров (работ, услуг), на основе раздельного учета затрат по каждому виду товаров (работ, услуг). При отсутствии раздельного учета затрат по видам товаров (работ, услуг) затраты распределяются в соответствии с учетной политикой.
Затраты рассчитываются по нормам (нормативам), утверждаемым производителем самостоятельно, если иное не установлено законодательством.
Отпускные цены (тарифы), устанавливаемые производителями, должны быть подтверждены экономическими расчетами (плановой калькуляцией с расшифровкой статей затрат: материальных, трудовых, накладных и пр.) (п. 6 Закона № 255-З).
Следует отметить, что п. 1 Инструкции № 111 определяет порядок установления и применения цен (тарифов) на товары (работы, услуги), регулируемых согласно Указу Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» (далее – Указ № 72). Инструкция № 111 применяется, если иное не установлено нормативными правовыми актами государственных органов, осуществляющих регулирование цен (тарифов) на товары (работы, услуги) в соответствии с Указом № 72.
Какой-либо нормативный правовой акт, обязательный к применению организациями при формировании и применении цен (тарифов) на товары, работы, услуги, которые не входят в сферу государственного регулирования ценообразования, в настоящее время отсутствует. Основные принципы ценообразования, указанные в Инструкции № 111, а также в ряде отраслевых методических рекомендаций по калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг, являются аналогичными при формировании и применении цен (тарифов) всеми организациями.
Следовательно, подрядчику (исполнителю) при формировании тарифа на выполняемые работы (оказываемые услуги), в себестоимость выполнения которых включены в т.ч. и материалы (если договором предусмотрено, что работа выполняется иждивением подрядчика), ТН либо ТТН не выписывается, поскольку в подобной ситуации подрядчик (исполнитель) реализует выполненные работы (оказанные услуги), а не ТМЦ, которые были использованы при выполнении данной работы (оказании услуги).
При необходимости по согласованию с заказчиком подрядчик (исполнитель) может справочно указать перечень использованных материалов и их стоимость в акте сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) либо в приложении к этому акту.
Когда выписывается накладная
Накладные ТТН-1 и ТН-2 применяются организациями и индивидуальными предпринимателями для списания ТМЦ у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя, при перемещении товаров внутри организации между местами хранения и (или) производства, расположенными по разным адресам (за исключением перемещения товаров в пределах одного здания) (п. 1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58; далее – Инструкция № 58) |*|.
* Информация о изменениях в правилах оформления электронных ТТН
Накладную ТТН-1 оформляют в случаях, предусмотренных Законом Республики Беларусь от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках» и Правилами автомобильных перевозок грузов, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2008 № 970, а также при осуществлении внутриреспубликанских автомобильных перевозок для собственных нужд. Накладную ТН-2 – при передаче товаров без участия автомобильного транспорта и в иных случаях, установленных законодательством Республики Беларусь.
При выполнении работ (оказании услуг) реализации либо перемещения ТМЦ не происходит, так как в рамках договора подряда одна сторона (подрядчик) реализует, а вторая сторона (заказчик) потребляет работы (услуги), а не использованные (фактически израсходованные) в процессе их выполнения сырье и материалы.
Отметим, что в определенных ситуациях подрядчик в процессе выполнения работ в рамках принятых на себя обязательств может выписывать ТН либо ТТН в адрес заказчика.
Например, такая ситуация возможна, когда подрядчик выполняет работы определенный продолжительный период в месте нахождения заказчика (ином оговоренном месте), не имея при этом специально оборудованных либо приспособленных мест для хранения материалов, которые используются подрядчиком в процессе выполнения работ.
В таких случаях подрядчик может выписывать заказчику ТН либо ТТН, подтверждающую перемещение таких ТМЦ для передачи их на ответственное хранение заказчику. При этом согласно требованиям Инструкции № 58, ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) необходимо составить первичный учетный документ, которым как раз и будет ТН либо ТТН.
Передача ТМЦ на ответственное хранение – это не реализация
Как с юридической точки зрения, так и с позиции налогового законодательства, установленной в ст. 31 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), передача ТМЦ на ответственное хранение заказчику не признается для подрядчика реализацией и не требует указания в таких ТН или ТТН ставки и суммы НДС.
При этом подрядчик вправе указать в таких накладных как учетную цену ТМЦ, по которым они числятся у него в бухгалтерском учете, так и условную (например, рыночную) стоимость таких ТМЦ, которая может быть использована для определения размера убытков (ущерба) при утере либо порче этих ТМЦ, полученных на ответственное хранение заказчиком по договору подряда. Указание рыночной цены ТМЦ в накладной не является указанием либо формированием наценки (торговой надбавки) на такие передаваемые ТМЦ.
Что является основанием для списания материалов?
Первичным учетным документом, служащим основанием для списания фактически израсходованных при выполнении работ ТМЦ на счета учета затрат, т.е. для целей включения в себестоимость выполненных работ (оказанных услуг) у подрядчика (исполнителя), будут служить акты на списание материалов либо иные первичные учетные документы, разработанные и применяемые подрядчиком в соответствии с п. 5 ст. 9 и 10 Закона № 57-З.
Материалы можно предварительно продать
При договоренности сторон подрядчик (выступающий в качестве поставщика) вправе предварительно реализовать ТМЦ (например, сырье и материалы, необходимые для выполнения работ) заказчику, который в рамках данной сделки будет покупателем.
В дальнейшем подрядчик может получить такое сырье и материалы для производства работ уже в качестве давальческих материалов заказчика.
При реализации сырья и материалов продавец должен выписать ТН или ТТН |*| в адрес покупателя с указанием ставки и суммы НДС (ст. 105 НК).
* Информация об оформлении накладных при «транзитной» торговле
Цена на реализуемые ТМЦ при этом формируется свободно, если какие-либо ограничения по ее формированию не будут установлены требованиями действующего законодательства, например Указом № 72.
