Три варианта устранения двойного налогообложения
Законодательство республики предусматривает 3 варианта по устранению двойного налогообложения доходов иностранной компании, полученных из источников в Республике Беларусь, и пути их осуществления.
Вариант 1. Нерезидент должен подтвердить свое резидентство в иностранном государстве.
Этот вариант является наиболее распространенным и заключается в следующем.
Иностранная организация – получатель дохода должна представить документ из иностранного государства, подтверждающий резидентство в своей стране.
Документ, подтверждающий резидентство получателя доходов, имеет смысл представлять, если выполняются 3 условия:
1) между иностранным государством и Республикой Беларусь заключен международный договор об избежании двойного налогообложения доходов и имущества;
2) договор действующий;
3) договором предусмотрены более льготные ставки налогообложения в сравнении с установленными белорусским законодательством |*|.
* Информация о практике налогообложения доходов иностранной организации по транспортно-экспедиционным услугам и представления подтверждения доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Вариант 2. Выдача белорусским налоговым органом справки.
Иностранная организация, получающая доходы из источников в Беларуси, вправе получить в белорусском налоговом органе справку, подтверждающую уплату налога на доходы в бюджет Республики Беларусь (при отсутствии у этой иностранной организации на территории Беларуси постоянного представительства).
Такую справку получают, если:
1) у страны нерезидента отсутствует договор об устранении двойного налогообложения с Республикой Беларусь;
2) законодательство РБ и международный договор предусматривают одинаковые ставки налога на доходы.
Справка предназначена для представления фискальным органам в иностранном государстве.
Вариант 3. Зачет налогов.
Данный вариант предназначен для того случая, когда иностранная организация осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и получает прибыль в Беларуси от этой деятельности. Одновременно налоговые агенты, в т.ч. белорусские организации, как источники дохода нерезидента в Беларуси обязаны согласно законодательству РБ удерживать налог на доходы у иностранной организации. Для этого случая предусмотрены следующие административные процедуры для зачета (возврата) налогов на территории Беларуси:
– зачет налога на доходы, удержанного налоговым агентом с иностранной организации, в составе налога на прибыль, уплачиваемого постоянным представительством этой иностранной организации в Республике Беларусь;
– освобождение налогового агента от исчисления и удержания налога на доходы, если будет установлено, что иностранная организация, действующая через постоянное представительство в Беларуси, самостоятельно уплатила налог на прибыль по деятельности в Республике Беларусь.
Подтверждение постоянного местонахождения нерезидента
Порядок представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации (далее – подтверждение) установлен:
– ст. 151 Налогового кодекса РБ (далее – НК);
– Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция о порядке представления подтверждения).
Так, подтверждение можно представить в виде:
– заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 к Инструкции о порядке представления подтверждения |*|;
* Формы таких заявлений доступны для всех читателей GB.BY
– справки, составленной в произвольной форме;
– справки (иного документа) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения;
– справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве. Если иностранная организация представит выпису из международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information"), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal-Geneva)), то представление подтверждения в указанных формах не требуется.
Справочно: при начислении (выплате) доходов (платежей) иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями указанных международных справочников и каталога, а также центральным (национальным) банкам иностранных государств, органам государственного управления и (или) местным органам власти этих государств подтверждение не представляется (часть тринадцатая ст. 151 НК).
Подтверждение иностранная организация представляет:
– самостоятельно или через налогового агента в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.
Если эту процедуру проводит налоговый агент, доверенность от нерезидента не требуется (п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения);
– до или после уплаты налога на доходы.
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Подтверждение представляют в налоговый орган ежегодно, и оно действительно на протяжении календарного года, в котором выдано (если иное не установлено ст. 151 НК).
Отметим, что белорусским законодательством предусмотрено в подтверждении наличие обязательных реквизитов (наименование иностранной организации, ее местонахождение и др.). В случае их изменения в течение календарного года требуется новое подтверждение |*|.
* Правила поведения налоговых агентов в случае изменения реквизитов подтверждения доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Важно! С 1 января 2014 г. в ст. 151 НК сделана оговорка. Если в подтверждении указан период его действия, оно применяется в течение указанного в нем периода (часть четвертая ст. 151 НК).
Пример 1. Российская организация представила подтверждение до срока уплаты налогов
Российская организация в марте и июле 2014 г. оказала белорусской организации маркетинговые услуги. В феврале 2014 г. представлено подтверждение, выданное компетентным органом России в январе 2014 г., и оно соответствовало требованиям законодательства РБ.
Ставка налога для этого дохода по НК – 15 % (ст. 149 НК). Так как у российской организации постоянного представительства на территории Республики Беларусь нет, то в соответствии со ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией), доходы российской организации должны быть обложены налогом в России.
С учетом того что российский резидент представил необходимое подтверждение, белорусская организация не удерживает в 2014 г. налог на доходы российской организации.
Налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы (далее – декларацию) следовало представить со ставкой налога, установленной Соглашением с Россией (0 %):
– не позднее 21 апреля 2014 г. (20 апреля – нерабочий день);
– не позднее 20 августа 2014 г. |*|.
* Информация о порядке исчисления НДС и налога на доходы по маркетинговым услугам, оказанным резиденту нерезидентом за рубежом, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Пример 2. Действия налогового агента, если подтверждение представлено после уплаты налогов
Российская организация в ноябре 2013 г., январе и апреле 2014 г. оказала белорусской организации маркетинговые услуги. У российской организации постоянного представительства на территории Республики Беларусь нет. В белорусский налоговый орган в марте 2014 г. подано подтверждение с указанием того, что данный получатель дохода является лицом с постоянным местонахождением в Российской Федерации в 2013 г. и в 2014 г. Подтверждение соответствовало требованиям законодательства РБ.
В изложенном случае налоговый агент был обязан:
– удержать налог на доходы по ставке 15 % в ноябре 2013 г., подать в налоговый орган не позднее 20 декабря 2013 г. декларацию со ставкой налога на доходы 15 %, уплатить этот налог не позднее 23 декабря 2013 г. (22 декабря 2013 г. – нерабочий день);
– удержать налог на доходы по ставке 15 % в январе 2014 г., подать в налоговый орган не позднее 20 февраля 2014 г. декларацию со ставкой налога на доходы 15 %, уплатить этот налог не позднее 24 февраля 2014 г. (22 февраля 2014 г. – нерабочий день);
– в марте 2014 г. представить в налоговый орган декларацию за ноябрь 2013 г. и январь 2014 г. с внесенными изменениями и дополнениями (со ставкой налога на доходы, указанной в Соглашении с Россией) и заявление на возврат (зачет) налога на доходы;
– не позднее 20 мая 2014 г. представить в налоговый орган декларацию за апрель 2014 г. со ставкой налога на доходы 0 % (по Соглашению с Россией) |*|.
* Информация о порядке налогообложения иностранных организаций при проведении и организации зрелищных мероприятий в Беларуси доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Важно! При наличии подтверждения, принятого налоговым органом на текущий календарный год, документ, представленный без указания конкретного календарного года и заверенный компетентным органом иностранного государства в IV квартале текущего года, принимается на последующий календарный год (часть пятая ст. 151 НК).
Эта норма применялась и до 2014 г.
Пример 3. Подтверждение, выданное в декабре 2013 г., действительно в течение 2014 г.
Белорусская организация заключила в 2013 г. договор лизинга оборудования с немецкой компанией сроком на 3 года и ввезла его на территорию Беларуси в сентябре 2013 г.
По ст. 149 НК доходы немецкой компании должны облагаться в Беларуси по ставке 15 %, по Соглашению между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 эти доходы подлежат налогообложению по ставке 5 %. В сентябре 2013 г. в белорусский налоговый орган представлено подтверждение, датированное августом 2013 г., а в декабре 2013 г. – подтверждение, датированное декабрем 2013 г., без указания в нем периода действия.
В описываемой ситуации подтверждение, выданное в августе 2013 г., применяется к доходам, полученным в 2013 г., а подтверждение, выданное в декабре 2013 г. – на 2014 г.
Если немецкая компания не изменит место своего нахождения в Германии, то подтверждение может применяться и в течение 2015 г.
Важно! Это стало возможным с 2014 г. благодаря норме, указанной в части седьмой ст. 151 НК. Для подтверждения обоснованности применения подтверждения в последующие 2 календарных года налоговый орган вправе запросить у налогового агента договор (его копию), а также документы (их копии), подтверждающие выплату дохода иностранной организации по реквизитам, указанным в договоре (часть седьмая ст. 151 НК).
Выдача справки о доходах и уплаченном налоге на доходы
Иностранная организация вправе обратиться в белорусский налоговый орган и получить справку о виде и размере полученного дохода, а также суммах уплаченного с этих доходов налога на доходы.
Таким правом может воспользоваться тот нерезидент, у которого отсутствует постоянное представительство в Республике Беларусь.
Пример 4. Получение справки при отсутствии международного договора
Между Республикой Беларусь и Аргентиной не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и также нет соглашения, по которому Республика Беларусь может быть объявлена в качестве правопреемника бывшего СССР.
Для иностранной организации, зарегистрированной в Аргентине и получившей доход из источников в Республике Беларусь, возможна выдача белорусским налоговым органом справки об уплате налога на доходы в Беларуси.
Выдача справки возможна и в том случае, если налог на доходы удержан в Беларуси по ставке, предусмотренной международным соглашением.
Пример 5. Получение справки при наличии одинаковых ставок налога в НК и международном договоре
Белорусская организация выплачивает в 2014 г. иностранной компании доходы (проценты), которые и по НК, и по международному договору облагаются по одинаковой ставке – 10 %.
В этой ситуации нет необходимости представлять справку о резидентстве получателя дохода в иностранном государстве, но целесообразно обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента и получить справку об уплате налога с доходов в виде процентов в Беларуси для дальнейшего ее представления в налоговую службу иностранного государства в целях избежания двойного налогообложения доходов этой компании.
Пример 6. Получение справки при наличии разных ставок налога в НК и международном договоре
Белорусская организация (заемщик) выплачивает проценты резиденту Австрии. По ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 проценты, полученные подлинным владельцем дохода, могут облагаться налогом на доходы по ставке 5 %, а по законодательству РБ – 10 %.
Исполнив процедуру, установленную ст. 151 НК, налоговый агент удержал налог на доходы с доходов австрийского резидента по ставке 5 %.
Получатель дохода (или его налоговый агент – белорусская организация) вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет заемщика и получить справку об уплате налога с доходов резидента Австрии в размере 5 % в Беларуси для дальнейшего ее представления в налоговую службу Австрии.
Административная процедура по выдаче такой справки заключается в следующем.
1. Иностранная организация либо ее налоговый агент должны обратиться в белорусский налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента с заявлением.
Справочно: форма заявления установлена в приложении 1 к постановлению МНС РБ от 26.04.2013 № 14 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь" (далее – постановление № 14) |*|.
* Форма заявления на получение справки, подтверждающей сумму уплаченного в бюджет налога на доходы иностранной организацией, доступна для всех читателей GB.BY
2. Справка выдается в том случае, если налог на доходы иностранной организации уже удержан из средств нерезидента и поступил в бюджет РБ.
Если это условие соблюдено, то налоговый орган должен выдать справку, подтверждающую сумму уплаченного в бюджет налога на доходы иностранной организацией:
– в течение 3 рабочих дней;
– бесплатно и по месту постановки на учет налогового агента (подп. 1.9 п. 1 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 17.02.2012 № 156).
Справочно: справка, подтверждающая сумму уплаченного в бюджет налога на доходы иностранной организацией, выдается по форме согласно приложению 10 к постановлению № 14 (подп. 1.12 постановления № 14) |**|.
** Форма справки, подтверждающей сумму уплаченного в бюджет налога на доходы иностранной организацией, доступна для всех читателей GB.BY
Административные процедуры для иностранной организации, у которой есть постоянное представительство в Беларуси
Рассмотрим действия белорусской организации – налогового агента, которые она должна предпринять для уменьшения объема работы по исполнению функций налогового агента.
Согласно норме части первой п. 4 ст. 150 НК, действующей в редакции 2014 г., налоговый агент не должен удерживать налог на доходы и представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы им получено подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, выданное налоговым органом РБ в порядке, установленном частями второй и третьей п. 4 ст. 150 НК.
Для этого иностранная организация должна направить в налоговый орган, где она состоит на учете, уведомление, в котором надо указать:
– учетный номер плательщика (далее – УНП);
– адрес места нахождения налогового агента (т.е. белорусской организации, начисляющей или выплачивающей доходы иностранной организации);
– вид дохода и сведения о том, что данный вид дохода является доходом (выручкой) такой организации от деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Справочно: налоговый орган РБ по месту постановки на учет иностранной организации подтверждает осуществление ею деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в том случае, если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, свидетельствуют об осуществлении ею деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство.
Налоговый орган не позднее 2 рабочих дней после получения уведомления от иностранной организации направляет:
– 1-й экземпляр подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство – в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента;
– 2-й экземпляр – налоговому агенту.
Должно выполняться условие о том, что тот вид доходов, который выплачивает налоговый агент иностранной организации, и вид доходов, который получает постоянное представительство, являются доходом (выручкой) такой организации от деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
В подтверждении указываются наименование и УНП, адрес места нахождения налогового агента, а также иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Подтверждение действительно до окончания календарного года, в котором оно выдано, если налоговый орган не отзовет его по причине прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Таким образом, этот порядок освобождения от удержания налога на доходы иностранной организации можно будет применить, когда белорусский налоговый орган, где на налоговом учете состоит постоянное представительство, подтвердит, что деятельность иностранной организации осуществляется в Республике Беларусь через постоянное представительство и выплачиваемые иностранной организации доходы связаны с этим представительством.
