При определении налоговой базы учтите нормы Договора о Евразийском экономическом союзе
Налоговая база НДС представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения, которым признают обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Справочно: место реализации товаров в Республике Беларусь определяют, руководствуясь ст. 32 НК. Так, местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находился на территории Республики Беларусь, не отгружался и не транспортировался покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) был на территории Республики Беларусь.
При реализации товаров плательщиком Республики Беларусь плательщику другого государства – члена ЕАЭС, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами таможенной территории ЕАЭС и завершена в другом государстве – члене ЕАЭС, местом реализации такого товара признают территорию Республики Беларусь, если на ее территории товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Налоговую базу НДС при реализации товаров определяют как стоимость этих товаров, исчисленную исходя:
1) из цен на товары с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;
2) регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС (п. 1 ст. 98 НК).
Напомним, что при экспорте товаров применяют нулевую ставку НДС при условии документального подтверждения факта экспорта (п. 1 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014; далее – Договор).
Справочно: нулевая ставка НДС – обложение НДС по ставке в размере 0 % с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС;
товар – реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии;
экспорт товаров – вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС (п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющего приложением 18 к Договору; далее – Протокол).
Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС, как часть порядка взимания косвенных налогов, изложен в разд. II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Протокола.
Справочно: перечень документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС, приведен в п. 4 Протокола. Перечень таких документов, в т.ч. и при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС через посредников, приведен также в п. 7 ст. 102 НК |*|.
* Информация об администрировании косвенных налогов в ЕАЭС при электронном документообороте доступна всем на портале GB.BY
Отметим, что ставку НДС в рамках ЕАЭС в размере 0 % применяют также при реализации товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены ЕАЭС (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
Чем вызвана необходимость определения налоговой базы при применении нулевой ставки налога к этой базе
Из приведенных выше норм следует, что при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС применение нулевой ставки НДС исключает начисление НДС. А если отсутствует налог, то возникает вопрос о необходимости определения налоговой базы в части применения нулевой ставки налога к этой базе.
Применение нулевой ставки НДС предопределяет необходимость в исчислении налоговой базы по вывезенным товарам по одной из следующих причин:
1) исходя из формы декларации по НДС в гр. 2 стр. 6 отражают налоговую базу по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 %, в т.ч. и при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС.
В стр. 6 декларации по НДС отражают обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по ставке 0 % на основании представленных в налоговый орган документов (имеющихся у плательщика документов), подтверждающих обоснованность применения такой ставки НДС (подп. 14.3 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42; далее – Инструкция);
2) если отсутствует раздельный учет "входного" НДС, приходящегося на обороты по реализации товаров, которые облагаются НДС по нулевой ставке, то эти суммы "входного" налога определяют методом удельного веса.
При расчете методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эту сумму оборота делят на общую сумму оборота по реализации и умножают на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывают с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы (п. 24 ст. 107 НК).
Как видим, при определении удельного веса без установления размера налоговой базы по НДС не обойтись;
3) применение нулевой ставки налога признано правом налогоплательщика, так как плательщики имеют право применить ставку налога в размере 20 % по оборотам, облагаемым НДС по ставке 0 % (п. 10 ст. 102 НК);
4) если документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, не получены после истечения установленного срока, налогоплательщику следует исчислить налог по другим установленным ставкам НДС.
Справочно: документы, предусмотренные п. 4 Протокола и п. 7 ст. 102 НК, собирают в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
При непредставлении этих документов в установленный срок суммы НДС подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который попадает дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства – члена ЕАЭС, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства – члена ЕАЭС, с территории которого экспортированы товары (п. 5 Протокола).
При вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС следует руководствоваться требованиями НК
В соответствии с законодательством Республики Беларусь дату отгрузки (передачи) товаров определяют по правилам, установленным ст. 100 НК.
Днем отгрузки товаров признают:
– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дату, определяемую в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях (п. 1 ст. 100 НК).
При определении налоговой базы при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС необходимо руководствоваться требованиями НК |*|.
* Информация об исчислении косвенных налогов при экспорте товаров в рамках ЕАЭС с 2015 г. доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Так, при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС налоговую базу для исчисления НДС определяют исходя из стоимости реализованных товаров. При реализации отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров по ценам ниже цены приобретения налоговую базу определяют соответственно исходя из цены реализации таких объектов (п. 3 ст. 97 НК).
Таким образом, если государства – члены ЕАЭС реализуют приобретенные товары ниже цены приобретения, то налоговую базу определяют также исходя из цены реализации этих товаров.
Пример 1. Реализация товара ниже цены приобретения
Белорусская организация отгрузила в Российскую Федерацию приобретенный товар с оплатой в размере 10 000 тыс. руб. Цена приобретения этого товара составила 11 000 тыс. руб.
Налоговая база по НДС составляет 10 000 тыс. руб.
При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли осуществляют по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (п. 2 ст. 97 НК).
Пример 2. Определение момента фактической реализации при оплате товаров в валюте
Белорусская организация 25 мая 2015 г.отгрузила произведенную продукцию в Республику Казахстан. Оплата в казахских тенге была получена 15 июня 2015 г. Документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, получены 26 июня 2015 г.
При отгрузке продукции 25 мая 2015 г. моментом фактической реализации признают эту дату. Следовательно, налоговую базу в белорусских рублях определяют исходя из официального курса Нацбанка иностранной валюты, установленного на 25 мая 2015 г.
При реализации отгруженных, переданных с 1 января 2015 г. товаров за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производят по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком:
– на 31 декабря 2014 г., – в части стоимости товаров, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 1 января 2015 г.;
– дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части стоимости товаров, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;
– момент фактической реализации товаров, – в остальной части стоимости товаров (п. 2 ст. 97 НК).
Пример 3. Реализация товаров на условиях полной предварительной оплаты
Организация реализует товары по договору, предусматривающему расчеты в российских рублях, на условиях полной предварительной оплаты. Предварительная оплата в российских рублях была получена 25 мая 2015 г. Товары были отгружены 15 июня 2015 г.
Для определения налоговой базы в белорусских рублях пересчет российских рублей в белорусские осуществляют по курсу, установленному Нацбанком на 25 мая 2015 г.
Пример 4. Реализация товаров на условиях частичной предварительной оплаты
Товары реализуются по договорам, предусматривающим расчеты в российских рублях, на условиях предварительной оплаты в размере 50 % их стоимости. Предварительная оплата в российских рублях была получена 25 мая 2015 г. Товары отгружены 15 июня 2015 г. Окончательный расчет произведен 17 июня 2015 г.
Для определения налоговой базы в белорусских рублях пересчет российских рублей в белорусские в части предварительной оплаты осуществляют по курсу, установленному Нацбанком на 25 мая 2015 г., а в части оставшейся стоимости товаров – по курсу, установленному Нацбанком на 15 июня 2015 г.
Налоговой базой по НДС при вывозе с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) признают:
– стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренную договором (контрактом);
– при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанную в товаросопроводительных документах;
– при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженную в бухгалтерском учете (п. 11 Протокола).
Пример 5. Предоставление товаров в заем
Белорусская организация предоставила в заем приобретенные товары российскому заемщику. Стоимость товаров согласно договору займа между займодавцем и заемщиком составила 12 000 тыс. руб.
Займодавец определяет налоговую базу исходя из 12 000 тыс. руб.
При определении налоговой базы также следует учитывать суммы ее увеличения.
Так, налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные (подлежащие получению):
1) за реализованные товары сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров;
2) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
3) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (п. 18 ст. 98 НК).
Пример 6. Увеличение налоговой базы
Белорусская организация получила от российского покупателя сумму премии в размере 1 000 тыс. руб. за досрочную отгрузку продукции в Россию.
Налоговую базу следует увеличить на 1 000 тыс. руб.
При увеличении налоговой базы необходимо учесть, что к сумме увеличения применяют такую же ставку НДС, как и при обложении налоговой базы.
