* Четыре практические ситуации по распределению налоговых вычетов по НДС доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация. Налоговые вычеты по НДС при строительстве объекта
Организация является заказчиком строительства, других видов деятельности у нее нет. Строительство осуществляется за счет собственных средств. В 2014 г. организация понесла расходы на проектно-изыскательские работы, управленческие нужды (аренда офиса, зарплата и налоги, покупка ТМЦ для управленческих нужд и др.), приобретение строительных материалов. Строительно-монтажные работы начаты в 2015 г. после прохождения проектом экспертизы.
Все затраты до начала строительства отражаются согласно п. 10 Инструкции № 10* по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".
__________________
* Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
По учетной политике организации налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам принимаются к вычету в текущем налоговом периоде равными долями в каждом отчетном периоде.
Имеет ли организация право:
1) признать вычетами по основным средствам налоговые вычеты по НДС, возникшие при приобретении:
– услуг для управленческих нужд (аренда помещения, коммунальные услуги, юридические консультации, услуги связи и др.);
– ТМЦ для управленческих нужд (канцтовары и т.д.);
– строительных материалов?
2) принять в 2015 г. к вычету равными долями налоговые вычеты прошлого налогового периода, которые признаны налоговыми вычетами по созданию основных средств, при условии, что строительно-монтажные работы еще не начаты и все затраты отражены по дебету счета 97?
Если заказчик (застройщик) начал строительство в 2015 г., то право на вычет сумм НДС в размере 1/12 либо 1/4 возникнет у него только в 2016 г.
Принимать к вычету суммы НДС, которые были отражены в качестве налоговых вычетов по товарам, работам, услугам в 2014 г. в период отражения затрат по строительству на счете 97 по объекту, строительство которого начато в 2015 г., заказчик (застройщик) не вправе, в т.ч. в случае, если такие налоговые вычеты в 2015 г. будут "переведены" в состав налоговых вычетов по основным средствам.
Обоснуем наш ответ.
Налоговыми вычетами признают в т.ч. суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.1 п. 2 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
Суммы НДС, приходящиеся на затраты по созданию (сооружению, строительству, изготовлению) плательщиком объектов основных средств и нематериальных активов, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам (абз. 6 п. 4 ст. 107 НК).
На основании вышеизложенного налоговые вычеты у заказчика (застройщика) в строительстве в зависимости от его решения могут быть квалифицированы и соответственно приниматься к вычету как:
– налоговые вычеты по товарам, работам, услугам;
– налоговые вычеты |*| по основным средствам.
* Практика применения двух методов распределения налоговых вычетов по НДС (метода удельного веса и метода раздельного учета) доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам плательщик вправе в текущем налоговом периоде:
– распределить в порядке, определенном частью первой п. 7 ст. 107 НК (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 0; 10 %);
– принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал).
Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п. 7 ст. 107 НК).
Порядок определения стоимости объекта строительства (тех затрат, которые можно квалифицировать как затраты по созданию объекта строительства) в настоящее время определен Инструкцией № 10. Она устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности, застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитнофинансовых организаций, бюджетных организаций).
Отражение затрат по строительству объекта
Бухгалтерский учет незавершенного строительства ведется на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию, причем независимо от способа строительства (п. 9 Инструкции № 10).
Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитывают по дебету счета 97. С даты начала строительства понесенные затраты включают в состав затрат по незавершенному строительству и отражают по дебету счета 08 и кредиту счета 97 (п. 10 Инструкции № 10).
Датой начала строительства является дата начала выполнения внутриплощадочных подготовительных работ, состав которых установлен проектом организации строительства. Это определено подп. 3.1 п. 3 Технического кодекса установившейся практики ТКП 45-1.03-122-2008 (02250) "Нормы продолжительности строительства предприятий, зданий и сооружений. Основные положения", утвержденного приказом Минстройархитектуры Республики Беларусь от 24.12.2008 № 481 (далее – ТКП 45-1.03-122-2008).
Дата начала строительства должна быть оформлена заказчиком и подрядчиком актом установления даты начала строительства объекта по форме, приведенной в приложении А к ТКП 45-1.03-122-2008.
Таким образом, в отношении затрат, понесенных организацией до начала строительства и учитываемых на счете 97, вычет по НДС |*| осуществляется в порядке, предусмотренном для вычета сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественных правам, установленном п. 6 ст. 107 НК, так как понесенные заказчиком затраты до начала строительства нельзя квалифицировать как "затраты по незавершенному строительству" (понесенные затраты являются обычными затратами по приобретению материалов, работ, услуг).
* Практика применения вычетов по НДС в различных ситуациях доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Признать их затратами, приходящимися на затраты по созданию объекта основных средств, можно только после их отражения на счете 08.
Когда можно производить вычет НДС в порядке, предусмотренном для НДС по основным средствам
Расходы, учтенные на счете 97, включаются в состав затрат по незавершенному строительству после начала строительства объекта, поэтому порядок осуществления вычета, предусмотренный п. 4 ст. 107 НК для вычета сумм НДС по основным средствам, возможен только в том отчетном периоде, в котором начато такое строительство.
Организации для целей применения п. 7 ст. 107 НК и возможности учета налоговых вычетов при строительстве в качестве налоговых вычетов по основным средствам необходимо обратить внимание на следующие требования налогового законодательства:
1) налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) для строительства могут быть квалифицированы как налоговые вычеты по основным средствам только после фактического использования (потребления) приобретенных товаров, работ, услуг в процессе строительства.
То есть даже после начала строительства налоговые вычеты не всегда могут быть квалифицированы как налоговые вычеты по основным средствам.
В частности, даже если организация-заказчик приобретет строительные материалы либо оборудование (в т.ч. и те, которые гарантированно по информации заказчика (застройщика) будут использованы для строительства), налоговые вычеты по таким объектам можно будет квалифицировать как налоговые вычеты по основным средствам только после фактического использования строительных материалов (только после отражения их в учете записью: Д-т 08 – К-т 07 "Оборудование к установке и строительные материалы") либо после монтажа оборудования (Д-т 08 – К-т 07).
До их фактического использования при строительстве, в т.ч. и после даты начала строительства, такие налоговые вычеты не признаются налоговыми вычетами по основным средствам и не могут быть приняты по 1/12 либо 1/4 согласно п. 7 ст. 107 НК;
2) заказчик (застройщик) должен осуществлять строительство объекта, который в будущем будет принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.
Важно! У заказчика (застройщика) отсутствует право на вычет НДС по 1/12 либо по 1/4, если он строит объект для продажи (который после приемки в эксплуатацию будет отражен на счете 43 "Готовая продукция");
3) заказчик (застройщик) вправе переклассифицировать налоговые вычеты после начала строительства.
Данное право означает, что те налоговые вычеты, которые заказчик (застройщик) отразил в бухгалтерском учете до начала строительства (в период отражения затрат на счете 97), могут быть переведены из состава налоговых вычетов по товарам, работам, услугам в состав налоговых вычетов по основных средствам (Д-т 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" (субсчет "Налоговые вычеты по основным средствам") – К-т 18 (субсчет "НДС по товарам, работам, услугам")).
Такая возможность у заказчика (застройщика) есть в том случае, если ранее предъявленные и отраженные на счете 18 суммы НДС не были приняты заказчиком (застройщиком) к вычету либо не были включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли;
4) право на вычет НДС |*| в размере 1/12 либо 1/4 возникает у заказчика (застройщика) в соответствии с п. 7 ст. 107 НК только со следующего налогового периода (в текущем налоговом периоде принимаются к вычету суммы НДС, являющиеся налоговыми вычетами прошлого налогового периода, т.е. прошлого года).
* Информация об изменениях, произошедших в порядке определения налоговой базы и вычетах по НДС по строительным работам с участием субподрядчиков, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
