ЗАТРАТЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
Экономически обоснованные затраты
В ходе проверок налоговые органы выявляют механизмы завышения затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, для минимизации налога на прибыль |*|.
* Информация о расходах, которые могут уменьшить налог на прибыль
В частности, в ходе контрольных мероприятий устанавливаются факты отражения в расходах стоимости товаров (работ, услуг), которые фактически не поступили (не оказаны, не выполнены).
Одно из направлений по «размыванию» налоговой базы по налогу на прибыль – это заключение гражданско-правовых договоров со своими работниками, которые являются либо индивидуальными предпринимателями, либо учредителями (участниками) юридического лица. При этом выполняемые ими по таким договорам работы и оказываемые услуги имеют неоправданно высокую стоимость, входят в их должностные обязанности и фактически выполняются (оказываются) на рабочих местах и в рабочее время.
Для ограничения подобной практики ст. 130 НК дополнена положениями, предусматривающими отражение в налоговом учете только экономически обоснованных затрат.
С 1 января 2017 г. затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признают экономически обоснованные затраты (п. 2 ст. 130 НК).
Статья 130 НК дополнена п. 3, в котором разъяснено, какие расходы не признаются экономически обоснованными затратами. Так, экономически обоснованными затратами не могут быть признаны расходы при наличии хотя бы одного из следующих критериев:
– фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права;
– работы выполнены, услуги оказаны индивидуальным предпринимателем, который одновременно состоит в трудовых отношениях с плательщиком, и такие услуги, работы относятся к его трудовым обязанностям;
– работы выполнены, услуги оказаны плательщику (за исключением акционерного общества) организацией (за исключением акционерных обществ) – учредителем (участником) плательщика, либо в отношении которой плательщик является учредителем (участником), если такие работы, услуги относятся к обязанностям работника, состоящего с плательщиком в трудовых отношениях.
Оплата дополнительных отпусков
До 1 января 2016 г. согласно абз. 6 подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК при налогообложении прибыли не учитывались выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной форме, не предусмотренные законодательством или сверх размеров, предусмотренных законодательством, в т.ч. оплата дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, за продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков, которые могут предоставляться по коллективному, трудовому договору, нанимателем. Расходы на оплату дополнительных отпусков, поименованных в ст. 158–160 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее – ТК), порядок и условия предоставления которых определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем, на основании указанной нормы не учитывались при налогообложении прибыли.
Контракт, заключенный с работником, должен предусматривать дополнительные меры стимулирования труда, в т.ч. предоставление дополнительного поощрительного отпуска с сохранением заработной платы до 5 календарных дней (подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29).
Обязанность предоставления работникам дополнительного поощрительного отпуска, установленного подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29, следует непосредственно из акта законодательства, и расходы по оплате таких отпусков до 1 января 2016 г. включались в состав затрат, учитываемых при налогообложении.
С 1 января 2016 г. абз. 6 подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК был исключен из НК, а в соответствии с подп. 1.7-2 п. 1 ст. 131 НК при налогообложении не учитывались затраты на оплату дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков. У плательщиков стали возникать многочисленные вопросы по применению этого подпункта.
Минфин и МНС Республики Беларусь своим письмом от 15.03.2016 № 2-2-10/553/5-1-33/33 «О дополнительных отпусках» разъяснили, что с учетом того, что норма подп. 1.7-2 п. 1 ст. 131 НК не содержит каких-либо исключений и применяется в отношении всех видов поощрительных отпусков, с 1 января 2016 г. расходы на оплату дополнительных поощрительных отпусков, установленных подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29, при налогообложении прибыли не учитываются.
Однако такой ответ не устроил плательщиков. Поэтому с 1 января 2017 г. подп. 1.7-2 п. 1 ст. 131 НК изложен в новой, более «мягкой» редакции |*|.
* Новации, произошедшие в 2017 г. в подп. 1.7-2 п. 1 ст. 131 НК
Теперь при налогообложении не учитывается оплата дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков, за исключением дополнительных поощрительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена актами Президента Республики Беларусь.
Таким образом, с 1 января 2017 г. дополнительный поощрительный отпуск, предоставляемый по подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29, в 2017 г. (как это было и до 2016 г.) относится на затраты, учитываемые при налогообложении.
Некоторые выплаты на оздоровление снова относятся на затраты
В письме МНС Республики Беларусь от 01.10.2013 № 2-2-10/2186 «О затратах, учитываемых при налогообложении» было разъяснено, что согласно ст. 182 ТК в случаях, предусмотренных законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, наниматель обязан при предоставлении трудового отпуска (а при разделении его на части – при предоставлении наибольшей его части) производить работнику единовременную выплату на оздоровление в размере, определяемом законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.
Таким образом, в соответствии с законодательным актом – ТК единовременная выплата на оздоровление в размере, предусмотренном в коллективном договоре, при предоставлении работнику трудового отпуска, является обязательной. Следовательно, она включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении. На основании этого письма организации до 2016 г. единовременную выплату на оздоровление относили на затраты, учитываемые при налогообложении.
В 2016 г. в НК были внесены изменения: п. 1 ст. 131 НК дополнен подп. 1.7-3, согласно которому при налогообложении не учитывается единовременная выплата (материальная помощь, пособие) на оздоровление. Это изменение вызвало негативную реакцию плательщиков.
С 1 января 2017 г. принято решение смягчить подходы к единовременной выплате на оздоровление, и подп. 1.7-3 п. 1 ст. 131 НК изложен в новой редакции. С 1 января 2017 г. при налогообложении не учитывается единовременная выплата (материальная помощь, пособие) на оздоровление, за исключением установленной законодательными актами, постановлениями Совета Министров Республики Беларусь.
Таким образом, в 2017 г. единовременная выплата (материальная помощь, пособие) на оздоровление, установленная законодательными актами, постановлениями Совета Министров Республики Беларусь, относится на затраты, учитываемые при налогообложении.
Единовременная выплата (материальная помощь, пособие) на оздоровление, установленная только в коллективном договоре или трудовом договоре с работником, как и в 2016 г., на затраты, учитываемые при налогообложении, не относится.
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Не облагаются налогом на прибыль безвозмездные средства, поступающие из внебюджетных централизованных инвестиционных фондов
В 2016 г. состав внереализационных доходов |*| не включались безвозмездные средства, поступающие в рамках целевого финансирования из бюджета либо государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению. Исключение – средства, указанные в подп. 3.19-2 п. 3 ст. 128 НК. Расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитывались при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 4.1 п. 4 ст. 128 НК).
С 1 января 2017 г. указанная норма НК расширена: в состав внереализационных доходов не включаются также безвозмездные средства из внебюджетных централизованных инвестиционных фондов, сформированных республиканскими органами государственного управления в соответствии с законодательством.
Справочно: внебюджетные централизованные инвестиционные фонды (далее – инвестиционные фонды) вправе формировать:
– республиканские органы государственного управления и иные государственные организации, подчиненные Правительству Республики Беларусь;
– Национальная академия наук Беларуси;
– Белорусский республиканский союз потребительских обществ;
– Федерация профсоюзов Беларуси;
– облисполкомы и Минский горисполком.
Организации, находящиеся в подчинении (входящие в состав) названных органов и организаций, а также входящие в состав подчиненных им государственных производственных объединений, хозяйственные общества, акции (доли в уставных фондах) которых переданы в управление таких органов и организаций, вправе ежемесячно направлять в инвестиционные фонды до 25 % прибыли, остающейся в распоряжении указанных организаций и хозяйственных обществ после уплаты налогов, сборов (пошлин), других обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды. Конкретный размер прибыли, направляемой в инвестиционные фонды, в пределах указанных размеров определяется данными организациями и хозяйственными обществами по согласованию с органами и организациями (подп. 2.4 п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 07.08.2012 № 357 «О порядке формирования и использования средств инновационных фондов»).
Положение о порядке и целях использования средств внебюджетных централизованных инвестиционных фондов утверждено постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 05.01.2013 № 9.
Не облагаются налогом на прибыль средства, полученные от лиц, несущих субсидиарную ответственность
Если учредитель (иное обязанное лицо) располагает средствами по погашению долгов банкрота, такой процесс может быть длительным. При этом каждое погашение признается налогооблагаемым доходом. А так как у банкрота средства для уплаты налога отсутствуют, вновь возникает долг.
Для урегулирования указанного вопроса принято решение не включать в состав внереализационных доходов средства, поступающие организации и (или) ее кредиторам от лиц, несущих субсидиарную ответственность по обязательствам этой организации.
С 1 января 2017 г. п. 4 ст. 128 НК дополнен новым подп. 4.20, согласно которому в состав внереализационных доходов не включаются средства, поступающие организации и (или) ее кредиторам от лиц, несущих субсидиарную ответственность по обязательствам этой организации, в порядке привлечения таких лиц к субсидиарной ответственности в соответствии с законодательством.
До 2017 г. такие средства включались во внереализационные доходы и облагались налогом на прибыль в общем порядке.
Отменена давно устаревшая норма НК
С 1 января 2017 г. из п. 4 ст. 128 НК исключен подп. 4.10, так как он еще 10 лет назад утратил актуальность.
Справочно: в состав внереализационных доходов не включались денежные средства, поступающие с 2006 г. юридическим лицам Республики Беларусь в виде грантов и в рамках проектов, предоставляемых (выполняемых) в соответствии с Соглашением о научном сотрудничестве от 03.07.1995.
Указанная норма НК утратила свое значение в связи с прекращением деятельности Международной ассоциации по содействию сотрудничеству с учеными из Независимых государств бывшего Советского Союза с 1 января 2007 г. Решение о прекращении деятельности INTAS принято Европейским Парламентом 22 сентября 2006 г. на основании предложения Европейской комиссии. Такое решение стало признанием факта, что миссия INTAS – содействие сохранению и предотвращению оттока научного потенциала стран бывшего СССР в наиболее сложный для них период – к 2007 г. фактически выполнена. В связи с прекращением деятельности Международной ассоциации по содействию сотрудничеству с учеными из Независимых государств бывшего Советского Союза с 1 января 2007 г. исчезла сфера общественных отношений, для регулирования которых были приняты (изданы) данные акты.
Уточнена ранее действовавшая норма НК
В состав внереализационных расходов |*| включаются затраты заказчика, застройщика, произведенные при создании (финансировании, возмещении создания, в т.ч. по строительному проекту на реконструкцию) объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, безвозмездно переданных в собственность государства в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 07.02.2006 № 72 «О мерах по государственному регулированию отношений при размещении и организации строительства жилых домов, объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры» (подп. 3.26-12 п. 3 ст. 129 НК).
На практике возникал вопрос: нормы подп. 3.26-12 п. 3 ст. 129 НК распространяются только на новое строительство или на реконструкцию тоже?
Этот вопрос снят с 1 января 2017 г.: подп. 3.26-12 п. 3 ст. 129 НК после слова «создания» дополнен словами «в том числе по строительному проекту на реконструкцию».
