Права организаций на получение разъяснений налоговых органов
Организация может получить разъяснение от районной налоговой инспекции, которое в результате окажется неверным |*|. Налоговое законодательство предусматривает специальные последствия для таких ситуаций: в данном случае не начисляются пени и не применяются меры административной ответственности. В дальнейшем может иметь место ситуация, когда налоговый орган исправляет допущенную им ошибку и направляет плательщику верное разъяснение.
* Информация о последствиях для плательщика при неверном разъяснении налогового органа доступна для подписчиков электронного "ГБ"
У плательщиков возникает вопрос: каким образом оценивать такое разъяснение, могут ли его привлечь к ответственности и предъявить к уплате пени в таком случае?
Плательщик имеет право получать от налоговых органов по месту постановки на учет бесплатную информацию о действующих налогах, сборах (пошлинах), актах налогового законодательства, правах и обязанностях плательщиков, налоговых органов и их должностных лиц, а также получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства (подп. 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Налоговые органы и их должностные лица обязаны давать письменные разъяснения плательщикам (иным обязанным лицам) по вопросам применения актов налогового законодательства (подп. 1.5 п. 1 ст. 82 НК).
Каковы последствия неверных разъяснений
НК предусмотрены специальные последствия для тех случаев, когда такие разъяснения оказываются неверными.
Так, плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства (п. 3 ст. 21 НК).
Эти положения распространяются также на плательщиков при исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин) на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных ими от налоговых органов.
Пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком, в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных им от налоговых органов (п. 31 ст. 52 НК).
При этом в НК указано, что данные положения прекращают применяться через 10 календарных дней после направления плательщику письменного разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства вышестоящим налоговым органом, отличного от разъяснения по тому же вопросу, данного первоначально нижестоящим налоговым органом.
Таким образом, прекращение действия нормы о том, что пени не начисляются на суммы подлежащих уплате налогов в случае их неуплаты на основании письменных разъяснений налоговых органов, происходит только в том случае, когда плательщику направлено письменное разъяснение по вопросам применения актов налогового законодательства вышестоящим налоговым органом.
МНС является вышестоящим органом по отношению к инспекциям МНС, а также государственным организациям, подчиненным МНС. С учетом того что инспекции МНС по областям и г. Минску осуществляют ведомственный контроль за деятельностью подчиненных (подконтрольных) им инспекций МНС, находящихся на территории соответствующей области (г. Минска), они также могут признаваться вышестоящими по отношению к последним.
Автор считает, что направление плательщику нового разъяснения тем же налоговым органом с учетом действующих положений НК не может повлечь начисления пеней.
Решение вопроса об административной ответственности
При решении вопросов об административной ответственности необходимо учитывать следующее.
Вина является основным элементом состава административного правонарушения и необходимым условием применения мер административной ответственности.
Так, административным правонарушением признается противоправное виновное, а также характеризующееся иными признаками, предусмотренными Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП), деяние (действие или бездействие), за которое установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП).
Вина юридического лица определена в ст. 3.5 КоАП. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что этим юридическим лицом не соблюдены нормы (правила), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, и данным лицом не были приняты все меры по их соблюдению.
Неуплата налога, явившаяся следствием действия (бездействия) плательщика, допущенного на основании полученного им письменного разъяснения от уполномоченного налогового органа, не может рассматриваться как административное правонарушение, так как в данном случае в деянии плательщика и (или) его должностных лиц отсутствует вина, которая является необходимым элементом состава правонарушения.
Соответственно в данной ситуации правонарушение может возникать только в одном случае: если плательщик осознает противоправность своего деяния, т.е. понимает, что полученное им от налогового органа письменное разъяснение неверно, но умышленно действует вопреки требованиям законодательства. Но такие ситуации практически исключены. В большинстве случаев плательщики добросовестно обращаются за получением разъяснений, когда они действительно не понимают, каким образом им поступить в той или иной ситуации. В таком случае применение административной ответственности при наличии письменного разъяснения исключено.
Обусловлено это тем, что плательщик, действующий (бездействующий) на основании разъяснения налогового органа, не может быть признан виновным, так как в его деянии отсутствует субъективная сторона правонарушения: он не осознает противоправности своего деяния, не предвидит его вредных последствий, не должен и не может их предвидеть.
Данные выводы подтверждаются письмом МНС, Минфина и Минэкономики Республики Беларусь от 14.06.2013 "О некоторых вопросах привлечения юридических и физических лиц к административной ответственности".
В частности, в нем указано, что меры административной ответственности не должны применяться, если правонарушение явилось следствием выполнения плательщиком разъяснений уполномоченного государственного органа, так как в данном случае будет отсутствовать вина плательщика, действовавшего в соответствии с полученным разъяснением уполномоченного государственного органа.
Важно! Выполнение плательщиком разъяснения уполномоченного государственного органа, полученного непосредственно этим лицом на основании письменного запроса, не повлечет применение мер административной ответственности только в том случае, когда такие разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной плательщиком в запросе.
Оценку полноты и достоверности информации, представленной плательщиком в запросе о получении разъяснений в уполномоченный государственный орган, должен давать орган, ведущий административный процесс. Упомянутое выше письмо не распространяется на применение письменных разъяснений, данных уполномоченным государственным органом в отношении неограниченного круга лиц по запросам предпринимательских и иных объединений (союзов), групп плательщиков или без указанных запросов через непосредственную рассылку, публикацию в средствах массовой информации, размещение в Интернете.
В КоАП и иных актах, регулирующих вопросы применения административной ответственности, ничего не сказано о последующем получении плательщиком разъяснений, отличных от разъяснения по тому же вопросу, данного первоначально.
В то же время очевидно, что, получив такую информацию, причем не только от вышестоящего налогового органа, плательщик (его должностное лицо) будет понимать, что предыдущее разъяснение неверно.
Однако, по мнению автора, это не означает, что к плательщику должна применяться административная ответственность.
Административное правонарушение признается оконченным с момента совершения деяния (ст. 2.2 КоАП).
Таким образом, административное правонарушение возникает в момент совершения субъектом соответствующего деяния. Состав правонарушения образуется только в том случае, если такое деяние является виновным в момент совершения правонарушения.
На практике административные правонарушения, связанные с неуплатой налогов |*|, не признаются длящимися, они считаются совершаемыми одномоментно. Состав такого правонарушения может возникнуть только в момент совершения деяния, но не после этого. Соответственно последующее получение плательщиком и (или) его должностными лицами информации, опровергающей полученное им ранее разъяснение, не может приводить к возникновению состава правонарушения, так как данный факт не образует его состава. В таком случае плательщик лишь осознает, что им ранее было совершено правонарушение, и может попытаться исправить его последствия. Исключение могут составлять только случаи совершения длящихся правонарушений (тогда плательщик должен прекратить его совершение, иначе может быть привлечен к ответственности). В то же время в налоговой сфере большинство нарушений не являются длящимися, включая и неуплату налогов.
* Информация о том, что действия организации на основании разъяснений налоговых органов не приведут к начислению пени, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Совершение же первоначального деяния не образует состава правонарушения по указанной выше причине – на тот момент плательщик (его должностное лицо) действовал в рамках полученного им в установленном порядке письменного разъяснения налогового органа, что исключает его вину.
Таким образом, по мнению автора, получение плательщиком или его должностными лицами разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства, отличного от разъяснения по тому же вопросу, данного этим органом первоначально, не может повлечь применения к такому плательщику (должностным лицам) административной ответственности.
