Закон РБ от 31.12.2013 № 96-З (далее – Закон № 96-З) дополнил новыми пп. 5, 6, 7 ст. 184 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Данными пунктами разъяснены спорные вопросы в части признания плательщиками налога на недвижимость отдельных организаций и физических лиц, возникшие в 2013 г. Рассмотрим их.
В 2014 г. установлен порядок обложения налогом на недвижимость капитальных строений, находящихся в хозяйственном ведении или оперативном управлении
С 1 января 2014 г. плательщиком налога на недвижимость по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, машино-местам, закрепленным собственником на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за организацией, признается организация, за которой закреплены на праве хозяйственного ведения или оперативного управления капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места (п. 5 ст. 184 НК, в ред. Закона № 96-З).
То есть данной нормой урегулированы вопросы уплаты налога на недвижимость, возникающие в отношении имущества, используемого унитарными предприятиями.
Пример 1
Физическое лицо создало ЧУП № 1. Впоследствии ЧУП № 1 создало ЧУП № 2 и передало на его баланс здание.
Хотя здание и находится на балансе ЧУП № 2, однако оно принадлежит не ЧУП № 2 и № 1, а физическому лицу. В то же время налог на недвижимость за это здание будет платить не собственник – физическое лицо и не ЧУП № 1, а ЧУП № 2, у которого здание находится на праве хозяйственного ведения.
До 2014 г. указанный вопрос в НК не был разъяснен. Это приводило к постоянным проблемам при определении плательщика налога на недвижимость, поскольку унитарное предприятие не наделено правом собственности на закрепленное за ним собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в т.ч. между работниками предприятия (п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
Пример 2
Физическое лицо в декабре 2012 г. создало ЧУП и передало ему на баланс здание. Возникает вопрос: кто должен платить налог на недвижимость по этому зданию в 2013 г.?
Объектами обложения налогом на недвижимость признаются капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места (п. 1 ст. 185 НК):
– являющиеся собственностью или находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций;
– расположенные на территории Республики Беларусь и принадлежащие плательщикам – физическим лицам.
В данном случае здание принадлежит физическому лицу, но находится в хозяйственном ведении ЧУП. Исходя из норм п. 1 ст. 185 НК получается, что налог на недвижимость по зданию должны платить одновременно физическое лицо и ЧУП. На практике в этой ситуации налоговые инспекции облагали налогом на недвижимость ЧУП, так как у него здание находится на балансе.
С 1 января 2014 г. в НК разъяснен порядок уплаты налога на недвижимость по незарегистрированным капитальным строениям
С 1 января 2014 г. по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, машино-местам, подлежащим государственной регистрации, до их государственной регистрации плательщиком признается организация, у которой эти объекты состоят на учете (находятся на балансе) (п. 6 ст. 184 НК, в ред. Закона № 96-З).
Таким образом, разрешена "старая" проблема, которая возникала при продаже капитального строения одной организацией другой. Ранее при данной сделке налог на недвижимость приходилось платить продавцу здания до тех пор, пока покупательне зарегистрирует приобретенные капитальные строения.
Справочно: если вновь созданное недвижимое имущество подлежит государственной регистрации, право собственности на него возникает с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено законодательством.
Государственная регистрация недвижимого имущества представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством создания, изменения, прекращения существования недвижимого имущества
Право, ограничение (обременение) права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, переходят, прекращаются с момента государственной регистрации соответственно их возникновения, перехода, прекращения и удостоверяются свидетельством (удостоверением) о государственной регистрации (п. 1 ст. 7, п. 3 ст. 8 Закона РБ от 22.07.2002 № 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним").
С 2014 г. плательщиком налога на недвижимость будет являться покупатель этого строения. Налог на недвижимость он должен платить с квартала, следующего за кварталом, в котором капитальное строение было поставлено на баланс.
Пример 3
Организация в январе 2014 г. продала здание другой организации. Покупатель не собирается регистрировать здание в 2014 г.
Несмотря на это, со II квартала 2014 г. продавец здания прекращает уплату налога на недвижимость, а покупатель начинает уплачивать налог на недвижимость по этому зданию.
Чтобы понять произошедшие изменения, рассмотрим более подробно порядок и различия в исчислении налога на недвижимость по незарегистрированным капитальным строениям в 2013 г. и 2014 г.
В 2013 г. покупатель не мог являться плательщиком налога на недвижимость по следующим основаниям.
Налоговая база налога на недвижимость определялась организациями исходя из наличия на 1 января календарного года капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест по остаточной стоимости и стоимости капитальных строений (зданий, сооружений) сверхнормативного незавершенного строительства (подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).
Под остаточной стоимостью понимается разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения. Первоначальная стоимость представляет собой стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Переоцененная стоимость – это стоимость основного средства после его переоценки (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция).
Таким образом, налоговая база по налогу на недвижимость может быть определена только в отношении объектов, отраженных в бухгалтерском учете в качестве основных средств.
В то же время организации в качестве основных средств принимают к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении условий признания, определенных п. 4 Инструкции. Активы, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п. отражаются на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы".
Таким образом, по этим активам не может быть определена налоговая база по налогу на недвижимость (остаточная стоимость), потому что данные активы не числятся в бухгалтерском учете в качестве основных средств.
В связи с этим капитальные строения и другие объекты обложения налогом на недвижимость, подлежащие обязательной регистрации и отраженные в бухгалтерском учете до их регистрации на счете 08, до их перевода в состав основных средств не облагались в 2013 г. у покупателей налогом на недвижимость.
В 2013 г. продавец капитальных строений должен был исчислять налог на недвижимость одним из 2 методов в зависимости от того, когда были приобретены продаваемые им капитальные строения – в текущем году или ранее.
Если проданные капитальные строения были приобретены продавцом в текущем году, то он уплачивал налог на недвижимость исходя из остаточной стоимости на начало квартала, следующего за кварталом приобретения этих строений.
Пример 4
Организация купила здание в феврале 2013 г., зарегистрировала договор купли-продажи здания в марте 2013 г. и затем продала это здание в июне 2013 г. Покупатель не зарегистрировал договор купли-продажи здания в 2013 г.
В данном случае в 2013 г. продавец здания платил налог на недвижимость по проданному зданию с апреля по декабрь 2013 г. исходя из остаточной стоимости здания на 1 апреля 2013 г.
Если проданные в 2013 г. капитальные строения были приобретены продавцом в 2012 г. или ранее, то он должен был уплатить налог на недвижимость исходя из остаточной стоимости здания на 1 января 2013 г.
Пример 5
Организация купила здание в 2005 г. и затем продала его в апреле 2013 г. Покупатель не зарегистрировал договор купли-продажи здания в 2013 г.
В данном случае в 2013 г. продавец здания будет платить налог на недвижимость по проданному зданию весь год с января по декабрь 2013 г. исходя из остаточной стоимости здания на 1 января 2013 г.
В 2014 г. складывается иная ситуация. Продавец прекращает платить налог на недвижимость с квартала, следующего за кварталом, в котором капитальное строение было продано. Покупатель является плательщиком с квартала, следующего за кварталом, в котором данное капитальное строение было приобретено.
Это следует из п. 7 ст. 189 НК, в ред. Закона № 96-З. Так, по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, объектам сверхнормативного незавершенного строительства, а также машиноместам, выбывающим у организаций втечение налогового периода, исчисление и уплата налога на недвижимость по указанным капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, а также объектам сверхнормативного незавершенного строительства, машино-местам прекращаются с квартала, следующего за кварталом, в котором имело место такое выбытие.
При приобретении организациями в течение года капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест либо возникновении капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, объектов сверхнормативного незавершенного строительства, машино-мест, годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, приобретенных либо возникших капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, стоимости объектов сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место такое приобретение (возникновение), и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года.
С 2014 г. в НК разъяснено, как должны платить налог организации, получившие государственное имущество в безвозмездное пользование
С 1 января 2014 г. по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, машино-местам, находящимся в государственной собственности, переданным в безвозмездное пользование акционерным обществам, созданным в процессе преобразования арендных, коллективных (народных), государственных, государственных унитарных предприятий, плательщиками признаются организации-ссудополучатели (п. 7 ст. 184 НК, в ред. Закона № 96-З). То есть плательщиками налога на недвижимость признаны акционерные общества.
Справочно: по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 643 ГК).
До этого времени данный вопрос в НК не был разъяснен. Более того, из норм гл. 17 "Налог на недвижимость" НК следует, что по капитальным строениям, переданным в безвозмездное пользование, налог на недвижимость платит собственник этих капитальных строений, а не ссудополучатель.
Однако в процессе применения данной нормы возникала проблема по взысканию налога на недвижимость с собственника, поскольку в таком случае собственником является Республика Беларусь в лице государственных органов или организаций, подчиненных Правительству, осуществляющих владельческий надзор.
В 2013 г. этот вопрос был решен путем принятия МНС и Минфином письма от 04.06.2013 № 2-2-13/184/05-1-18/119 "О налоге на недвижимость".
В данном письме разъяснено, что, поскольку капитальные строения (здания, сооружения), их части, передаточные устройства, находящиеся в государственной собственности, переданные в безвозмездное пользование хозяйственным обществам, подлежат учету в 2013 г. у них в качестве объектов основных средств, исчисление и уплата налога на недвижимость по таким объектам производят сами хозяйственные общества в общеустановленном порядке. С 1 января 2014 г. нормы этого письма перенесены в НК.
