РАСХОДЫ ПО НАЙМУ ЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ ПРИ КОМАНДИРОВКАХ И ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ: ВОЗВРАЩЕНИЕ К ИСТОКАМ
Указом предусмотрено освобождение от подоходного налога с физических лиц фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по найму жилого помещения при оплате нанимателем работнику расходов по командировкам как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределы (подп. 1.1 п. 1 Указа). Аналогичный порядок налогообложения применяют к выплатам, производимым организацией членам органа управления, прибывающим (выезжающим) для участия в работе соответствующего органа управления этой организации, а также к указанным выплатам, производимым организацией физическим лицам не по месту основной работы.
Законодательство с начала 2014 г. предусматривало…
…что суммы компенсаций командировочных расходов по найму жилых помещений не подлежали обложению подоходным налогом только в пределах установленных норм, что, по сути, не соответствовало основным принципам налогообложения, декларируемым Налоговым кодексом РБ (далее – НК).
Так, НК освобождает от подоходного налога с физических лиц все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику), в т.ч. связанных с выполнением плательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов (подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК).
При установлении в соответствии с законодательством предельных размеров или норм выплаты компенсаций освобождаются от подоходного налога с физических лиц доходы плательщика, указанные в части первой подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК, в пределах таких размеров или норм. При оплате нанимателем плательщику расходов на командировки как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределы НК освобождает от подоходного налога с физических лиц расходы на командировки, выплачиваемые в порядке и размерах, установленных законодательством.
Отметим неоднозначность последней нормы. Дело в том, что законодательство о труде не устанавливает размеров возмещения командировочных расходов, оно определяет их нормы, а согласно ст. 7 Трудового кодекса РБ наниматель вправе устанавливать дополнительные трудовые и иные гарантии для работников по сравнению с законодательством о труде.
Однако с 1 января 2014 г. норма подп. 1.3 п. 1 ст. 163 НК толковалась как предусматривающая налогообложение расходов, выплачиваемых сверх норм.
Можно ли усмотреть доход работника при оплате ему проживания в месте командировки?
Приведенные правила вступают в определенное противоречие с нормой ст. 34 НК. В ней сказано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента. Работник снимает жилье в период нахождения в командировке и выполнения служебного задания, поэтому сложно вести речь о получении им каких-либо выгод.
С 25 июля 2014 г. все подтвержденные расходы по найму жилого помещения освобождены от подоходного налога
С момента вступления в силу Указа, а именно с 25 июля 2014 г., данная проблема разрешена: с учетом положений подп. 1.1 п. 1 Указа от налогообложения освобождаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения при оплате нанимателем работнику расходов по командировкам как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределы.
И при отсутствии документов законодательство стало лояльнее
Кроме того, Указом восстановлено и расширено ранее действовавшее правило, согласно которому при непредставлении работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, освобождению от подоходного налога с физических лиц подлежат суммы такой оплаты в пределах норм (размеров), установленных законодательством.
Соответственно теперь командировочные расходы на проживание:
– подтвержденные документально, – освобождаются от обложения подоходным налогом независимо от размера;
– при отсутствии документов – освобождаются от обложения подоходным налогом в пределах предусмотренных законодательством норм и размеров.
При этом необходимо учитывать, что подп. 1.1 п. 1 Указа распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2014 г.(п. 7 Указа). Теперь могут быть произведены перерасчет ранее исчисленного налога и зачет (возврат) излишне удержанной суммы этого налога.
ИНОСТРАННЫЕ КОМПАНИИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИЕ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО, ДОЛЖНЫ ВЕСТИ УЧЕТ ПО-БЕЛОРУССКИ
Иностранные организации в отношении осуществляемой ими на территории Республики Беларусь деятельности, которая подлежит налогообложению в связи с наступлением обстоятельств, установленных в подп. 1.1 и части первой подп. 1.2 п. 1, п. 3 и части первой п. 4 ст. 139 НК, обязаны соблюдать требования законодательства РБ о бухгалтерском учете и отчетности (подп. 1.4 п. 1 Указа).
Справочно: в подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК определено, что постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в т.ч. связанную:
– с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;
– продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;
– выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением предусмотренной абз. 2–5 части первой ст. 139 НК.
Под постоянным представительством понимают организацию или физическое лицо, осуществляющих деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющих и использующих полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (часть первая подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК).
Пункт 3 ст. 139 НК определяет, что, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признается постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение 1 календарного года.
Наконец, в части первой п. 4 ст. 139 НК установлено, что строительная площадка, монтажный или сборочный объект признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде.
Положения подп. 1.4 п. 1 Указа направлены на обеспечение ведения бухгалтерского учета и составления отчетности иностранными компаниями, осуществляющими в Республике Беларусь деятельность через постоянное представительство, в соответствии с белорусским законодательством при отсутствии у них представительств в виде обособленных подразделений.
В приведенных нормах ст. 139 НК перечислены случаи образования у иностранной организации постоянного представительства на территории Республики Беларусь.
Последнее не следует отождествлять с представительством как организационно-правовой формой обособленного структурного подразделения юридического лица.
Постоянное представительство – это исключительно налоговый статус иностранной организации, и в отличие от представительства оно может быть не связано с наличием у иностранной компании структурного подразделения на территории Республики Беларусь.
Напомним, что в ст. 2 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 57-З) установлено, что его действие распространяется исключительно на организации. При этом в ст. 1 Закона № 57-З указано, что под организациями понимают юридические лица РБ, их филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, представительства иностранных и международных организаций, хозяйственные группы, холдинги, простые товарищества (участников договора о совместной деятельности).
Как видим, положения Закона № 57-З не распространяются на иностранные организации, осуществляющие на территории Республики Беларусь деятельность через постоянное представительство, но не имеющие представительства (обособленных подразделений).
С другой стороны, такие иностранные организации обязаны уплачивать налоги в Республике Беларусь. При этом налоговое законодательство РБ тесно связано с бухгалтерским учетом, без ведения которого надлежащее выполнение налоговых обязательств выглядит весьма затруднительным.
"Ввозной" НДС: можно принять к вычету с отсрочкой, но кому?
Норма подп. 1.5 п. 1 Указа является, наверное, одной из самых обсуждаемых, так как она предусматривает правила, которые существенно затронут бизнес импортеров.
В соответствии с ней суммы НДС, уплаченные при ввозе со дня вступления в силу Указа и до 31 декабря 2014 г. включительно на территорию Республики Беларусь приобретенных товаров, подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором истекло 90 календарных дней:
– с даты их выпуска в соответствии с заявленной таможенной процедурой, – при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств, не являющихся членами Таможенного союза;
– даты их принятия к учету, – при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза.
С учетом общих положений налогового законодательства (п. 26 ст. 107 НК) данные ограничения необходимо распространить в отношении следующих товаров:
– выпущенных в соответствии с заявленной таможенной процедурой 25 июля 2014 г. и позднее в течение 2014 г.;
– приобретенных и принятых на учет 25 июля 2014 г. и позднее в течение 2014 г.
Оговорки подп. 1.5 п. 1 Указа, которые имеют разное прочтение
Положения подп. 1.5 п. 1 Указа имеют 2 оговорки, которые вызвали множество споров среди налоговых специалистов и бухгалтеров.
В частности, в этом подпункте указано, что его положения распространяются на суммы НДС, уплаченные комиссионером, поверенным, иным аналогичным лицом при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров, приобретенных по поручению комитента, доверителя, иного аналогичного лица.
Может сложиться впечатление, что данная норма говорит о субъектах, которые обязаны соблюдать предусмотренные подп. 1.5 п. 1 Указа ограничения. Однако это не так.
Ограничены в праве на вычет не только комиссионеры, как может показаться на первый взгляд, а все плательщики НДС. Такое ограничение установлено нормой части первой подп. 1.5 п. 1 Указа. Это основная норма. Что касается части второй, которая говорит о комиссионерах, она является своего рода примечанием к основной норме.
Для правильного толкования данной нормы следует обратиться к положениям НК, который предусматривает специальные правила в части уплаты и вычета НДС при ввозе товаров с использованием посредников. Именно они и являются причиной включения в подп. 1.5 п. 1 Указа оговорки о суммах налога, уплаченных комиссионерами и иными посредниками.
Рассмотрим норму п. 17 ст. 107 НК. Она устанавливает, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя) выделенные продавцом суммы НДС подлежат вычету комитентом (доверителем). При ввозе товаров на территорию Республики Беларусь по поручению комитента, доверителя, иного аналогичного лица уплаченные комиссионером, поверенным, иным аналогичным лицом суммы НДС подлежат вычету комитентом, доверителем, иным аналогичным лицом после их уплаты в бюджет. Указанные суммы НДС принимаются к вычету комитентом (доверителем) на основании первичных учетных и расчетных документов комиссионера (поверенного), отвечающих требованиям п. 5 ст. 106 НК и выставленных им комитенту (доверителю).
Как видим, НДС при ввозе товаров в Республику Беларусь по договорам комиссии уплачивает не плательщик, а комиссионер или иной посредник, но право на вычет предоставляется именно комитенту или иному принципалу, так как именно последние лица являются реальными приобретателями товара и несут расходы по его приобретению.
Основная норма, т.е. часть первая подп. 1.5п. 1 Указа, ограничивает плательщиков в праве на вычет суммы НДС, которую они уплатили при ввозе товаров в Республику Беларусь. Если же товар ввозит комиссионер или иной посредник, налог уплачивает именно он, а не плательщик, который имеет право принять к вычету НДС.
Право вычета таких сумм НДС предоставлено комитенту или иному лицу, которое не уплачивало НДС.
Исходя из общего смысла, ограничение, установленное подп. 1.5 п. 1 Указа, должно распространяться и на такие случаи. Вероятно, именно по этой причине и была включена соответствующая оговорка в подп. 1.5 п. 1 Указа в виде части второй.
Хотя, по мнению автора, существенного значения данная оговорка не имеет и даже при ее отсутствии ограничение, предусмотренное частью первой подп. 1.5 п. 1 Указа, работало бы и распространялось на комитентов и иных принципалов, так как в части первой не конкретизируется, кто уплачивает ввозной НДС. Соответственно ограничение на вычет НДС должно работать в любом случае независимо от того, кто уплатил налог при ввозе товара в Беларусь.
Нормы подп. 1.5 п. 1 Указа: противоречия и вопросы
В части третьей подп. 1.5 п. 1 Указа установлено, что его положения применяются, если ввезенные на территорию Республики Беларусь в 2014 г. товары реализует плательщик, осуществивший их ввоз, на территории Республики Беларусь в неизменном состоянии, в т.ч. в неизменном виде. В отношении таких товаров допускаются фасовка (розлив) в банки, бутылки, флаконы, мешки, ящики, коробки, помол (разрезка) для фасовки (упаковки), другие простые операции по упаковке или переупаковке, не направленные на изменение свойств товаров.
Эта норма также несколько противоречива. Дело в том, что обычно момент, когда плательщик получает возможность принять к вычету ввозной НДС, наступает до того, как товары будут реализованы. С учетом введенного ограничения неясно, как определить, имеет ли плательщик право на вычет НДС в этот момент, если он не знает, что будет происходить с товаром дальнейшем.
С одной стороны, в части первой подп. 1.5 п. 1 Указа предусмотрено, что вычет импортного НДС осуществляет плательщик с отсрочкой в 90 дней. С другой стороны, часть третья этого подпункта говорит, что данное ограничение применяется только тогда, когда ввезенные на территорию Республики Беларусь товары реализует плательщик, осуществивший их ввоз, на территории Республики Беларусь в неизменном состоянии, в т.ч. в неизменном виде.
Прямое толкование данной нормы позволяет вести речь о том, что в тех случаях, когда плательщик товары не реализует так, как это определено данной нормой, а использует как-то иначе, указанные ограничения не должны применяться. Но плательщик в момент возникновения права на вычет может только предполагать, что произойдет с товаром в будущем: будет он реализован или использован иным образом.
Соответственно возникает вопрос: может ли плательщик, четко определив цель использования товара (не для реализации), принять НДС к вычету до момента фактического использования товаров в производстве?
Указ не дает однозначного ответа на вопрос, вправе ли плательщик вычитать НДС, если предполагает, что ввезенный товар не будет реализован, а будет, например, использован в производстве. Однако, исходя из нормы части третьей подп. 1.5 п. 1 Указа, следует применять именно такой подход. Причем он поддерживается и налоговыми органами, которые разъясняют положения Указа аналогичным образом.
В то же время Указ не говорит ничего о том, как поступать плательщику, если он примет НДС к вычету, но затем реализует товар. В нем описана лишь противоположная ситуация, когда в течение срока, указанного в части первой подп. 1.5 п. 1 Указа, ввезенные товары будут использованы плательщиком, осуществившим их ввоз, в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо приняты к учету в качестве основных средств, вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе таких товаров, производится в порядке, установленном в ст. 107 НК, в том отчетном периоде, в котором ввезенные товары направлены на указанные цели.
Данная норма говорит о возможности вычета налога именно в момент фактического использования ввезенных товаров, когда плательщик предполагал их реализовать и поэтому не принял НДС к вычету, но потом получает такое право, так как использовал товары в производстве.
Очевидно, что практика пойдет по пути восстановления вычетов НДС по товарам, которые реализованы плательщиками. В то же время неоднозначным является вопрос применения мер ответственности в такой ситуации. По мнению автора, применять ответственность к плательщику весьма спорно, так как невозможно однозначно установить его вину: плательщику дано право предположить, как будет использован товар и, исходя из этого, принять НДС к вычету.
Данная ситуация имеет общие черты с ранее применявшимися предполагаемыми суммами налога на прибыль, не угадав которые, плательщик также не привлекался к ответственности, хотя это было прямо предусмотрено законодательством.
Последствия применения норм Указа в части вычета НДС
Ограничение права на вычет ввозного НДС ставит в невыгодное положение не только чистых импортеров. Проблемы возникнут и у импортеров, которые в последующем экспортируют ввезенные товары: введенные ограничения окажут негативное воздействие на их ценовую политику, а как следствие, и на уровень экспорта. В выгодном положении в данном случае оказываются уполномоченные экономические операторы, которые в соответствии с Указом Президента РБ от 11.08.2011 № 358 "О стимулировании реализации товаров" освобождаются от НДС, взимаемого таможенными органами.
Введенные ограничения на вычет НДС окажут влияние не только на импортеров. Они будут иметь определенные последствия и на межгосударственном уровне, так как затрагивают интересы участников единого экономического пространства. Ведь, в сущности, такие ограничения имеют определенные признаки мер нетарифного регулирования импорта.
ДЕКРЕТ ПРЕЗИДЕНТА РБ ОТ 30.06.2000 № 15 УТРАТИТ СИЛУ С 1 ЯНВАРЯ 2015 ГОДА
Норма подп. 1.6 п. 1 Указа регулирует вопросы учета курсовых разниц. В ней указано, что разницы, возникающие у организаций при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2014 г. финансовых вложений в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на 31 декабря 2014 г., относятся на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в сумме, приходящейся на период с даты принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) по 31 декабря 2014 г.
Данную норму необходимо рассматривать в контексте признания утратившим силу Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет) (п. 4 Указа) с 1 января 2015 г.
Отметим, что в настоящее время разницы, возникающие при пересчете финансовых вложений, не регулируются Декретом. Напомним, что в Законе № 57-З предусмотрены правила переоценки, однако технически они не применяются, так как Декрет, регулирующий данную сферу правоотношений, имеет большую юридическую силу.
Правила, предусмотренные ст. 12 Закона № 57-З, начнут реально работать только с 1 января 2015 г., когда утратит силу Декрет.
В то же время из нормы подп. 1.6 п. 1 не совсем ясно, в результате какой переоценки в 2014 г. образуются описанные в нем разницы. Ведь Указ говорит лишь об их списании, но не регулирует вопросы их возникновения, как не регулирует их и Декрет. Нормы же ст. 12 Закона № 57-З в полной мере заработают лишь после того, как утратит силу Декрет, т.е. с 1 января 2015 г., что не позволяет вести речь о том, что такие разницы возникнут в результате проведения переоценки на основании Закона № 57-З.
