Организации, обязанные составлять консолидированную отчетность
Консолидированная отчетность составляется по следующим группам организаций (часть вторая п. 7 ст. 14 Закона № 57-З [2] и НСБУ № 46):
– холдинг;
– хозяйственное общество и его унитарные предприятия, дочерние и зависимые хозяйственные общества;
– унитарное предприятие и его дочерние унитарные предприятия.
Состав групп организаций в соответствии с НСБУ № 46 можно представить в следующем виде:
__________________________
* Хозяйственное общество признается зависимым, если другое хозяйственное общество имеет долю в уставном фонде (акции) этого общества в размере, соответствующем 20 % и более голосов от общего количества голосов, которыми оно может пользоваться на общем собрании участников такого общества (п. 1 ст. 106 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Консолидированная отчетность по указанным группам организаций формируется материнским предприятием как отчетность единой организации. Используемая при консолидации индивидуальная бухгалтерская отчетность (далее – индивидуальная отчетность) организаций, объединенных в группу организаций, должна быть составлена на одну и ту же отчетную дату с применением одинаковых способов ведения бухгалтерского учета (пп. 3, 4 НСБУ № 46 ). Применение одинаковых способов ведения бухгалтерского учета всеми организациями группы можно обеспечить путем утверждения общего положения о порядке ведения бухгалтерского учета в группе, нормы которого закрепляются в положениях об учетной политике организаций, объединенных в группу.
Справочно: консолидированная отчетность не тождественна сводной бухгалтерской отчетности (далее – сводная отчетность), составляемой по группе организаций, подчиненных республиканскому органу государственного управления, или входящих в состав государственной организации, подчиненной Правительству Республики Беларусь, или входящих в состав государственного объединения, или по иной группе организаций, предусмотренной законодательством Республики Беларусь (часть первая п. 8 ст. 14 Закона № 57-З). Показатели сводной отчетности определяются путем суммирования соответствующих показателей индивидуальной отчетности организаций, входящих в указанные группы. При этом организации могут применять разные способы ведения бухгалтерского учета в том отчетном периоде, за который составляется сводная отчетность.
Состав консолидированной отчетности
Годовая консолидированная отчетность состоит (п. 1 ст. 15 Закона № 57-З ):
– из консолидированного бухгалтерского баланса;
– консолидированного отчета о прибылях и убытках;
– консолидированного отчета об изменении собственного капитала;
– консолидированного отчета о движении денежных средств;
– примечаний к консолидированной отчетности.
При этом формы консолидированной отчетности устанавливаются материнским предприятием самостоятельно (п. 5 НСБУ № 46). Материнское предприятие может применять формы индивидуальной отчетности, установленные НСБУ № 104 [3], в которые при необходимости вносятся дополнительные реквизиты и сведения.
Консолидационные корректировки
Общие требования
При объединении индивидуальной отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий отдельные показатели включаются в консолидированную отчетность |*| с применением консолидационных корректировок, которые можно оформлять в табличной форме с приложением расчетов по каждой корректировке.
* Особенности составления годовой бухгалтерской отчетности за 2018 г.
На основании пп. 11–14 НСБУ № 46 в процессе консолидации с учетом даты приобретения*:
– суммируются аналогичные статьи активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов индивидуальной отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий;
– исключаются показатели, возникающие в результате совершения хозяйственных операций между организациями, объединенными в группу организаций (далее – внутригрупповые операции);
– рассчитываются гудвилл**, неконтролирующая доля***, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и другие показатели.
__________________________
* Дата приобретения – дата регистрации холдинга или дата, на которую материнское предприятие становится способным прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на принятие решений дочернего или ассоциированного предприятия (абз. 5 п. 2 НСБУ № 46).
** Деловая репутация (гудвилл) (далее – гудвилл) – возникающий на дату приобретения актив в сумме превышения стоимости долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего или ассоциированного предприятия над стоимостью доли собственного капитала дочернего или ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию (абз. 6 п. 2 НСБУ № 46).
*** Неконтролирующая доля – доля собственного капитала дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию, на определенную дату (абз. 11 п. 2 НСБУ № 46).
Рассмотрим подробнее, каким образом производятся консолидационные корректировки.
Исключение показателей по внутригрупповым операциям
Примеры показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, не включаемых в консолидированную отчетность, приведены в п. 12 НСБУ № 46.
В частности, в консолидированную отчетность не включаются суммы процентов, подлежащих уплате, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием (абз. 3 и 7 п. 12 НСБУ № 46).
Пример 1
Дочернему предприятию предоставлен долгосрочный заем
В августе 2018 г. материнское предприятие предоставило дочернему предприятию долгосрочный заем |*| в сумме 180 тыс. руб. и за август – декабрь 2018 г. начислило сумму процентов за пользование этим займом – 2 тыс. руб. На 31.12.2018 обязательства по основному долгу и процентам дочерним предприятием не погашены.
* О задолженности по предоставленному займу и нюансах ее списания
В процессе консолидации показателей индивидуальной отчетности материнского и дочернего предприятий из долгосрочных финансовых вложений и долгосрочных займов исключается сумма 180 тыс. руб., из доходов по инвестиционной деятельности и расходов по финансовой деятельности – 2 тыс. руб.
В консолидированную отчетность не включаются возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским и дочерним предприятиями суммы выручки (доходов) от реализации запасов в отчетном периоде и суммы фактической себестоимости реализованных запасов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода. На суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти запасы, корректируются себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности и остаток запасов на конец отчетного периода (абз. 4 п. 12 НСБУ № 46).
Пример 2
Реализация продукции дочернему предприятию
В 2018 г. материнское предприятие реализовало дочернему предприятию готовую продукцию за 120 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 20 тыс. руб.), которая числилась в бухгалтерском учете материнского предприятия в сумме 95 тыс. руб. На 31 декабря 2018 г. продукция не была реализована и находилась на складе дочернего предприятия, т.е. в пределах группы организаций.
В консолидированной отчетности за 2018 г. на сумму нереализованной прибыли 5 тыс. руб. (120 – 20 – 95) уменьшается остаток запасов и нераспределенной прибыли на 31 декабря 2018 г. и увеличивается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг за 2018 г.
В консолидированную отчетность не включаются суммы доходов от участия материнского предприятия в уставном капитале дочернего предприятия и суммы нераспределенной прибыли этого дочернего предприятия, направленные на выплату дивидендов материнскому предприятию, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием (абз. 8 п. 12 НСБУ № 46). Внутригрупповыми операциями являются также аналогичные хозяйственные операции, совершенные между материнским предприятием и зависимым хозяйственным обществом (абз. 3, 4 и 10 п. 2 НСБУ № 46), которые соответственно не включаются в консолидированную отчетность.
Пример 3
Нераспределенная прибыль зависимого хозяйственного общества направлена на выплату дивидендов материнскому предприятию
Материнское предприятие имеет зависимое хозяйственное общество. В 2018 г. зависимое хозяйственное общество направило средства нераспределенной прибыли на выплату дивидендов материнскому предприятию. В консолидированном отчете об изменении собственного капитала за 2018 г. эта внутригрупповая операция не отражается.
