Ситуация. В организации принято решение о ликвидации
На балансе ликвидируемой организации числятся:
– в составе НМА на счете 04 «Нематериальные активы» – право заключения договора аренды земельного участка, предоставленного для строительства;
– на счете 97 «Расходы будущих периодов» – расходы до начала строительства (проект, проценты за пользование рассрочкой по уплате платы за право заключения договора аренды земельного участка и т.п.).
Рассмотрим, вправе ли организация в связи с принятием решения о прекращении строительства и ликвидации предприятия учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, списание вышеуказанных активов.
Списание НМА
Плата за право заключения договора аренды земельного участка, расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона и другие затраты, связанные с предоставлением земельного участка для строительства и предусмотренные законодательством, учитываются по дебету счета 04 |*| (п. 64 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10).
* Информация о бухучете и налогообложении поступающего НМА
Выбытие НМА в результате списания (по окончании срока полезного использования, окончании срока действия патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора и т.п.) оформляется актом о списании имущества (п. 22 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25).
Остаточная стоимость НМА, включенная в состав внереализационных расходов для целей налогообложения, будет учитываться при определении облагаемой налогом прибыли как в случае списания НМА в связи с проводимой ликвидацией организации, так и в иных ситуациях (подп. 3.16 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Важно! Обратите внимание на дату списания с учета рассматриваемого НМА в процессе ликвидации. Так, внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) с учетом положений ст. 30-1 НК (п. 1 ст. 129 НК).
Дату отражения внереализационных расходов плательщик определяет на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в п. 3 ст. 129 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную данной статьей НК.
Таким образом, поскольку плата за право заключения договора аренды земельного участка – это составная часть затрат, связанных с получением земельного участка в аренду, то списание НМА должно быть отражено при прекращении у организации права пользования земельным участком.
Право аренды (субаренды) земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, предусмотренным гражданским законодательством или договором аренды (ст. 62 Кодекса Республики Беларусь о земле; далее – Кодекс о земле). Право на земельный участок, ограничения (обременения) права на земельный участок возникают, переходят, прекращаются с момента государственной регистрации соответственно их возникновения, перехода, прекращения, за исключением случаев, предусмотренных частями второй – четвертой ст. 20 Кодекса о земле (ст. 20 Кодекса о земле).
Вместе с тем при расторжении (досрочном прекращении) договора аренды земельного участка в порядке, установленном п. 1 ст. 420 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК), либо при наличии оснований, предусмотренных ст. 590 и 591 ГК, у организации правовые основания использования земельного участка будут отсутствовать уже с даты, указанной в соглашении о расторжении договора аренды земельного участка, несмотря на то, что регистрация прекращения права аренды на земельный участок может быть осуществлена организацией и позднее.
С учетом вышеизложенных требований законодательства организации следует списать НМА в бухгалтерском и соответственно налоговом учете на одну из следующих дат:
– дату расторжения договора аренды земельного участка, подтвержденную соответствующим дополнительным соглашением к договору аренды земельного участка;
– дату составления окончательного ликвидационного баланса, если по каким-то причинам у организации отсутствуют документы о расторжении (досрочном прекращении) договора аренды земельного участка и организация не зарегистрирует прекращение права аренды на земельный участок.
Списание расходов, возникших до начала строительства
В соответствии с требованиями налогового законодательства списание затрат организации, понесенных до начала строительства и отраженных в бухгалтерском учете на счете 97, нельзя включать в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии со ст. 130 НК |*|. Ведь затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, НМА, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
* Информация об оформлении акта сдачи-приемки строительных работ без печати
В связи с этим списание расходов, понесенных организацией до начала строительства и отраженных в составе расходов будущих периодов, следует рассмотреть с точки зрения двух вариантов:
1) их включения при списании в состав затрат, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в соответствии со ст. 131 НК;
2) их включения в состав внереализационных расходов в соответствии со ст. 129 НК.
Важно! Включение расходов, понесенных организацией до начала строительства, в состав затрат, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, ст. 131 НК прямо не предусмотрено.
Статьей 129 НК прямая возможность включения затрат, понесенных организацией до начала строительства, в состав внереализационных расходов, причиной списания которых является ликвидация организации либо иные причины, также не предусмотрена.
Отметим, что в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, могут быть включены другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).
Однако официальные разъяснения налоговых органов Республики Беларусь, позволяющие организации учитывать вышеуказанные расходы в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК, в настоящее время отсутствуют.
Ответы налоговых органов на обращения налогоплательщиков по данным вопросам показывают, что различные налоговые инспекции дают противоречивые ответы в части возможности отнесения таких расходов к другим расходам, потерям и убыткам для целей применения подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК, т.е. нет однозначной и четко выработанной позиции по данному вопросу.
По мнению автора, расходы, понесенные организацией до начала строительства и отраженные на счете 97, организация вправе учесть при их списании в составе внереализационных расходов на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК.
Вместе с тем организации, руководствуясь подп. 1.5 п. 1 ст. 82 НК, подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 15.10.2007 № 498 «О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц», рекомендуется обратиться за официальным разъяснением по данному вопросу в инспекцию МНС Республики Беларусь по месту своего нахождения, а в случае несогласия с полученным ответом – в вышестоящий налоговый орган. После получения ответа с учетом его содержания отразить списание расходов в налоговом учете.
