Ситуация. Когда товар принять к учету, если прибытие было в субботу, а разгрузка – в понедельник?
Согласно учетной политике предприятия датой отражения в бухгалтерском учете поступающего имущества считается дата его фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах, которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок.
При заезде транспортного средства с товаром на охраняемую территорию организации работники охраны (контрольно-пропускного пункта) делают отметку о его поступлении (получении) в универсальном передаточном документе и в гр. 24 CMR-накладной, которые оформляет российский поставщик.
Эта отметка проставляется на дату заезда автомобиля на территорию организации независимо от того, когда товар начал разгружаться и был принят работниками склада.
Например, автомобиль прибыл с товаром на территорию организации в субботу 20.01.2018. Отметку в CMR-накладной о получении товара работник охраны проставил 20.01.2018, а разгрузился автомобиль в понедельник 22.01.2018 по причине того, что склад и соответственно работники склада работают только в будни.
Не будет ли в данном случае оприходование товара 20.01.2018 нарушением, ведущим к признанию операции экономически не обоснованной?
Что следует понимать под конкретной датой принятия активов к бухгалтерскому учету?
Основанием для приемки и оприходования материалов являются сопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, товарные накладные и др.) на поступившие в организацию материалы |*| (п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133; далее – Инструкция № 133).
* Информация об оформлении накладной на отгрузку товаров
Датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором (разъяснение Минфина Республики Беларусь от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету»; далее – разъяснение № 15-1-6/131). Учитывая все многообразие гражданско-правовых отношений, в которые организации вступают в процессе хозяйственной деятельности, в т.ч. при совершении внешнеторговых операций, законодательством не установлено, что следует понимать под конкретной датой принятия активов к бухгалтерскому учету, и в нем не даны критерии для ее определения.
В качестве одного из основных критериев следует рассматривать переход к организации рисков и выгод, связанных с правом собственности на поступающие активы.
Следовательно, датой принятия организацией активов на бухгалтерский учет (что также указано в разъяснении № 15-1-6/131) может являться:
– дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;
– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;
– дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;
– дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.
Организация исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров самостоятельно определяет дату принятия активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации.
После доставки груза водитель (экспедитор) не менее 3 страниц CMR-накладной представляет получателю, который на всех страницах обязан заполнить гр. 24 CMR-накладной (п. 29 Инструкции о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR», утвержденной постановлением Минтранса Республики Беларусь от 20.02.2012 № 11; далее – Инструкция № 11).
В гр. 24 CMR-накладной получатель указывает дату получения груза, время прибытия автомобиля под разгрузку и убытия после ее окончания в часах и минутах.
Материально ответственное лицо получателя ставит свою подпись (с расшифровкой) и печать (штамп), которыми удостоверяется факт приема груза. Одна страница CMR-накладной остается у получателя груза, а 2 страницы возвращаются перевозчику.
Обратите внимание на то, что Инструкция № 11 определяет порядок оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR» |*| при осуществлении международной автомобильной перевозки грузов, начинающейся с территории Республики Беларусь (п. 1 Инструкции № 11).
* Информация о документальном оформлении международной автомобильной перевозки
При иных международных перевозках следует руководствоваться требованиями Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), принятой в г. Женеве 19 мая 1956 г. и вступившей в силу для Республики Беларусь 4 июля 1993 г. По прибытии груза на место, предусмотренное для его сдачи, получатель вправе требовать передачи ему 2-го экземпляра накладной и сдачи ему груза, причем он выдает соответствующую расписку в принятии. Если установлена потеря груза или если груз не прибыл о истечении срока, предусмотренного в ст. 19 КДПГ, получатель может требовать от своего имени от транспортера удовлетворения, ссылаясь на права, обеспеченные ему договором перевозки (п. 1 ст. 13 КДПГ).
Таким образом, КДПГ в отличие от Инструкции № 11 не требует, чтобы отметку в гр. 24 CMR поставило обязательно материально ответственное лицо.
В данной ситуации работники поста охраны не могут рассматриваться как лица, которые уполномочены на принятие груза и которые могут сделать отметку в гр. 24 CMR, что формально позволяет вести речь о не совсем корректном оформлении документов.
В связи с этим отметка в гр. 24 CMR должна была быть сделана 22.01.2018, т.е. на дату прихода на работу материально ответственного лица или иного лица, которое фактически будет принимать груз.
Какие расходы могут быть признаны экономически обоснованными затратами?
В отношении возможности признания затрат по дальнейшему списанию полученного по таким документам товара в качестве экономически не обоснованных затрат обратите внимание на следующие требования законодательства:
– экономически обоснованными затратами не могут быть признаны расходы в ситуации, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права (подп. 3.1 п. 3 ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК);
– одним из принципов бухгалтерского учета и отчетности является принцип преобладания экономического содержания. Он означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (пп. 1 и 7 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
Данный принцип означает, что хозяйственные операции все равно должны быть отражены в бухгалтерском учете, если они имели место и фактически были совершены, даже если есть нарушения правовых аспектов совершенных хозяйственных операций (например, нарушения порядка документального оформления документов, которые не влекут при этом возможности признания таких документов недействительными (не имеющими юридической силы)).
Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством (п. 1 ст. 62 НК). Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля. Он основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 62 НК) |*|.
* Информация об определении даты поступления товаров
Аналогичная норма закреплена в п. 2 ст. 130 НК: затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст. 30-1 НК.
Таким образом, на основании вышеизложенной информации в рассматриваемой ситуации стоимость товара, фактически полученного организацией, в т.ч. и в случае оформления документов с нарушением законодательства Республики Беларусь в части определения даты его принятия к учету, и списанного в дальнейшем в качестве себестоимости реализованного товара в бухгалтерском учете, а также признанного расходами в налоговом учете, не может быть признана экономически не обоснованной операцией в соответствии с требованиями подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК.
Неверное определение даты принятия товара к бухгалтерскому учету может повлечь искажение (уменьшение либо увеличение) его учетной стоимости в связи с неверным применением курса иностранной валюты, используемого для целей отражения (определения) в бухгалтерском учете стоимости полученных товаров. Это в свою очередь может привести к искажению в отдельных отчетных и (или) налоговых периодах стоимости таких товаров, признанных затратами в налоговом учете, и показателя курсовых разниц, возникающих при переоценке задолженности перед поставщиком таких товаров.
