Ситуация. Грузополучатель есть. Нет расшифровки его подписи на накладных
Контролирующий орган проверяет организацию, осуществляющую оптовую торговлю товарами. Он установил, что в товарных и товарно-транспортных накладных, которыми были оформлены организацией-продавцом хозяйственные операции по реализации ТМЦ, нет расшифровки подписи грузополучателя.
В результате проверяющие признали накладные |*| первичными учетными документами (далее – ПУД), не имеющими юридической силы. Данный факт был отражен в акте проверки.
* Вопрос о том, как исправить ошибку, допущенную при заполнении ТН-2
Позиция контролирующего органа
Проверяющие руководствовались нормами Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488).
Из него следует, что для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. При этом такой документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (подп. 1.10 п. 1 Указа № 488).
При признании ПУД не имеющим юридической силы по хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг):
– внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении;
– стоимость товаров (работ, услуг) включается в налоговую базу по НДС, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку) (подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488).
Исходя из вышеизложенных норм организации доначислены налоги.
Позиция проверяемой организации
Организация согласна с тем, что допустила нарушения при оформлении ПУД. Однако она категорически не согласна с правильностью применения правовых последствий нарушения порядка заполнения накладных.
Напомним, что порядок оформления ПУД установлен Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) и заключается в следующем.
Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению ПУД (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З). ПУД, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должен содержать следующие сведения:
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).
Вышеуказанные реквизиты являются обязательными реквизитами ПУД, которые позволяют признать и рассматривать его в качестве ПУД, на основании которого хозяйственная операция может быть отражена в бухгалтерском учете, и, как следствие, в налоговом учете.
Формы ПУД, включенного в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, утверждают уполномоченные государственные органы, указанные в этом перечне (п. 3 ст. 10 Закона № 57-З).
Справочно: в настоящее время перечень форм первичных учетных документов, подлежащих обязательному применению всеми организациями, независимо от формы собственности, организационно-правовой формы, ведомственной подчиненности и иных аспектов, утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении Перечня первичных учетных документов» (далее – Перечень № 360).
Товарная и товарно-транспортная накладная входят в Перечень № 360. Соответственно они являются ПУД, обязательными к применению, в т.ч. в части соблюдения установленного порядка заполнения их реквизитов (как реквизитов, являющихся обязательными реквизитами ПУД в соответствии со ст. 10 Закона № 57-З, так и иных реквизитов ТТН-1 и (или) ТН-2) |*|.
* Порядок заполнения ТТН-1 и ТН-2 с учетом новых правил, вступивших в силу со 2 сентября 2016 г.
Инструкцией о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58, действующей со 2 сентября 2016 г., установлено, что:
1) при оформлении ТТН-1 в строке «Принял грузополучатель» указываются должность, фамилия и инициалы лица, принявшего товар к учету, его подпись, а также оттиск штампа (печати) грузополучателя.
Строка «Принял грузополучатель» во втором экземпляре накладной ТТН-1 может не заполняться при принятии товара к перевозке и заполнении соответственно строки «Товар к перевозке принял». При перевозке товара до пункта назначения, в котором происходит его перегрузка на другой транспорт с целью его дальнейшей транспортировки до грузополучателя, строка «Принял грузополучатель» в третьем и четвертом экземплярах накладной ТТН-1 не заполняется (п. 3 Инструкции № 58);
2) при оформлении ТН-2 в строке «Товар к доставке принял» указываются должность, фамилия, инициалы и подпись лица, принявшего товар к доставке.
Если товар доставляется грузополучателю посредством почтовой связи или иного вида доставки, включая доставку железно-дорожным, воздушным, водным, автомобильным (при международной автомобильной перевозке) транспортом, в строке «Товар к доставке принял» накладной ТН-2 указываются наименование, дата и номер документа, подтверждающего принятие товара к доставке (транспортировке).
Справочно: аналогичные нормы по заполнению реквизитов ТТН-1 и ТН-2 установлены в Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192, действовавшей до 2 сентября 2016 г.
Учитывая вышеизложенное, товарные и товарно-транспортные накладные |*| организация действительно оформила с нарушением требований законодательства Республики Беларусь, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета и составления ПУД.
В связи с этим можно говорить о том, что организация нарушила порядок ведения бухгалтерского учета.
Данный факт может являться основанием для привлечения должностных лиц организации к административной ответственности по ч. 1 ст. 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.
Справочно: нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при УСН) и отчетности влечет предупреждение или наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин.
Однако применение к организации правовых последствий, предусмотренных подп. 1.10 и подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488, является необоснованным, несмотря на получившую широкое распространение практику доначисления налогов и сборов вследствие предъявления претензий именно по таким и иным аналогичным формальным признакам нарушения порядка оформления ПУД.
В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Это подразумевает, что контролирующий орган в установленном законодательством процессуальном порядке обязан собрать доказательства, подтверждающие факт того, что хозяйственная операция, оформленная ПУД, фактически не совершалась (не имела места).
Нарушение процедурного порядка оформления ПУД, равно как и, например, сам факт включения организации в Реестр*, не означает автоматического признания всех совершенных с ней сделок недействительными, а ПУД не имеющими юридической силы.
__________________________
* Реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее – Реестр).
Организация является добросовестным продавцом, а хозяйственная операция является фактически состоявшейся, поскольку:
1) сделки по отгрузке (реализации) товарно-материальных ценностей в адрес покупателей действительно имели место (были фактически совершены);
2) грузоотправитель – реальная организация, факт существования которой проверить не составляло труда.
В связи с этим ПУД, оформленный организацией, имеет юридическую силу, хоть и оформлен с нарушением требований законодательства Республики Беларусь.
Поэтому в данном случае следует говорить о приоритете экономического содержания состоявшейся хозяйственной операции над внешней документальной формой ее оформления.
Мнение эксперта
Складывающие в Республике Беларусь негативные тенденции применения положений Указа № 488 *, при которых организации и индивидуальные предприниматели Республики Беларусь автоматически признаются лицами, нарушившими законодательство, приводит к негативному имиджу делового климата Республики Беларусь. Некоторые рассматривают вопрос о переносе бизнеса за пределы юрисдикции Республики Беларусь.
Ведь подобные претензии со стороны контролирующих органов уже приводят к прекращению объемов финансово-хозяйственной деятельности многих добросовестных и законопослушных налогоплательщиков Республики Беларусь и, как следствие, сокращению налоговых и неналоговых поступлений и сокращению рабочих мест.
Анализ актов проверок, решений по актам проверок, а также судебной практики рассмотрения судебными органами Республики Беларусь подобных категорий дел и принятия большинства судебных решений не в пользу субъектов хозяйствования показывает, что, несмотря на то что многие организации являлись добросовестными покупателями либо поставщиками, фактически совершали приобретение либо реализацию товарно-материальных ценностей, вина и ответственность за деятельность так называемых лжепредпринимательских структур перекладывается в т.ч. на законопослушных юридических лиц.
Хотелось бы, чтобы контролирующие органы учли в своей деятельности те задачи, которые неоднократно ставил перед ними лидер страны. Основная задача контролирующих органов – это не «карать», а предупреждать нарушение.
Справочно: такую позицию содержит и Директива Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь».
