Ситуация. Первичные учетные документы, подписанные факсимиле, проверяющие признали не имеющими юридической силы
Организация в связи с большим количеством первичных учетных документов при оформлении накладных, актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и иных первичных учетных документов (далее – ПУД) |*| использовала факсимильное воспроизведение подписи (факсимиле) руководителя.
* Правовая оценка случаев, когда форма первичного учетного документа не закреплена в учетной политике
При этом факсимиле использовалось как для подписания «входящих» накладных, актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), так и для оформления «исходящих» ПУД, связанных с реализацией товаров, работ, услуг.
Проверяющие признали ПУД не имеющими юридической силы. Данный факт повлек доначисление налогов, а также пени за недоплату налогов. Организация и ее должностные лица привлечены к административной ответственности.
Организация не согласилась с действиями проверяющих.
Позиция контролирующих органов
Оформление ПУД в организации не отвечает требованиям, предъявляемым ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
В связи с этим контролирующий орган применил:
1) нормы подп. 1.10 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012. № 488 «О некоторых мерах по предупреж-дению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488) – признал данные документы для целей налогообложения (доначисления налогов и сборов) не имеющими юридической силы.
Справочно: для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (подп. 1.10 п. 1 Указа № 488);
2) правовые последствия, предусмотренные подп. 1.11 и подп. 1.12 п. 1 Указа № 488, – в отношении хозяйственных операций по приобретению и реализации товаров (работ, услуг) |*|.
* Информация о том, каким документом надо оформить доставку товаров покупателям – физическим лицам
Так, налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы ПУД, осуществляется в следующем порядке (см. таблицу):
Комментарий аудитора
В приведенной ситуации у организации действительно усматриваются нарушения требований ст. 10 Закона № 57-З. Однако применение к организации норм Указа № 488 идет вразрез с нормами этого же Указа. Ведь его действие прежде всего направлено на пресечение деятельности, осуществляемой так называемыми «лжеструктурами», и касается операций, которые осуществлялись организациями, включенными в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, и их контрагентами.
Проверяемая организация не числилась в реестре, а также не работала с организациями и (или) ИП, включенными в реестр. Проверяющие признали факт осуществления организацией хозяйственных операций и констатировали, что при оформлении ПУД нарушены требования Закона № 57-З.
Однако данное нарушение не влечет за собой неуплату (неполную уплату) налогов, сборов (пошлин) и иных платежей в бюджет, государственные внебюджетные фонды или причинение иного материального вреда в соответствии с требованиями Указа № 488.
С учетом вышеизложенного действия проверяющих по признанию в данном случае документов не имеющими юридической силы, по мнению аудитора, не соответствуют нормам как Указа № 488 |*|, так и каких-либо иных нормативных правовых актов.
Обоснуем вышеизложенное.
В отдельных случаях использование факсимиле допускается гражданским законодательством.
Так, сделка в простой письменной форме должна быть совершена путем составления документа, который выражает ее содержание и подписывается лицом или лицами, совершающими сделку, либо должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 161 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
При этом использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и порядке, предусмотренных законодательством или соглашением сторон (п. 2 ст. 161 ГК).
Как видим, одно из условий использования факсимиле – наличие обоюдного согласия партнеров. Иными словами, при наличии соглашения сторон стороны вправе использовать факсимиле.
Однако ГК в вышеуказанной ситуации устанавливает порядок и документальное оформление непосредственно договора (иного аналогичного документа), подтверждающего совершение сделки, и не устанавливает порядок оформления ПУД, которые должны быть оформлены сторонами при исполнении принятых на себя обязательств.
В настоящее время порядок оформления ПУД установлен Законом № 57-З. Его ст. 1 определено следующее:
– первичный учетный документ – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета;
– хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.
Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению ПУД (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).
ПУД, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должен содержать следующие сведения (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З):
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Следует отметить, что Законом Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 3321-XII), действовавшим до принятия Закона № 57-З, было установлено, что ПУД среди прочих обязательных реквизитов должен был содержать должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
Таким образом, нормы Закона № 3321-XII однозначно не допускали использования факсимиле.
Однако, несмотря на то что Закон № 57-З содержит несколько иную формулировку, он все равно не устанавливает прямой возможности использования факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи.
Также следует отметить, что согласно п. 35 Инструкции по делопроизводству в государственных органах, иных организациях, утвержденной постановлением Минюста Республики Беларусь от 19.01.2009 № 4 (далее – Инструкция № 4), при подготовке и оформлении документов используются реквизиты, состав и порядок расположения которых установлен СТБ 6.38-2004*.
__________________________
* Государственный стандарт Республики Беларусь (СТБ) 6.38-2004 «Унифицированные системы документации Республики Беларусь. Система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», утвержденный постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 21.12.2004 № 69 (далее – СТБ 6.38-2004).
Например, реквизит «Подпись» располагается после текста и отметки о наличии приложения и состоит:
– из наименования должности лица, подписавшего документ;
– собственноручной подписи и ее расшифровки (инициалы, фамилия). Инициалы печатаются перед фамилией без пробелов на уровне последней строки наименования должности (п. 57 Инструкции № 4);
– личной подписи и ее расшифровки (инициалы, фамилия) (подп. 5.18 п. 5 СТБ 6.38-2004).
Не содержат возможности применения факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования либо иного аналога собственноручной подписи и нормативные правовые акты, регламентирующие порядок оформления отдельных видов ПУД, в т.ч. тех, формы которых обязательны к применению.
Например, не содержит возможности использования факсимиле Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58.
На основании вышеизложенного ПУД, в котором вместо личной подписи будет использовано факсимиле, в общем случае не соответствует требованиям законодательства, предъявляемым к оформлению ПУД, т.е. требованиям ст. 10 Закона № 57-З.
Справочно: ряду организаций в Республике Беларусь, например операторам мобильной связи, отдельным интернет-провайдерам и т.п., предоставлены письменные разрешения (письма) Минфина Республики Беларусь на использование факсимильного воспроизведения подписи в связи со спецификой их документооборота и прежде всего количеством ПУД, которые требуют подписания со стороны таких организаций.
Однако вышеуказанный факт, скорее, редкое исключение, чем общее правило при составлении ПУД.
Вместе с тем, по мнению автора, вести речь о признании ПУД не имеющим юридической силы и применении правовых последствий, связанных с доначислением налогов, в подобной ситуации представляется неверным и чрезмерным.
Во-первых, в рассматриваемой ситуации сделка (приобретение и (или) реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав) действительно осуществлялась. А в подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 речь идет не о «формальном» нарушении заполнения реквизитов, а именно о необходимости опровержения контролирующим органом действительности совершения отраженной в ПУД хозяйственной операции, т.е. факта того, что хозяйственная операция совершалась в реальности (так называемая «бестоварная сделка»), а это далеко не равнозначные понятия |*|.
Во-вторых, в соответствии с ч. 1, 7 и 9 ст. 4.2 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях административная ответственность основывается на принципах законности, равенства перед законом, неотвратимости ответственности, виновной ответственности, справедливости и гуманизма. Административная ответственность должна быть справедливой и гуманной, т.е. административное взыскание должно назначаться с учетом характера и вредных последствий совершенного административного правонарушения, обстоятельств его совершения, личности физического лица, совершившего административное правонарушение. Административное взыскание, налагаемое на юридическое лицо и индивидуального предпринимателя, не имеет целью причинение вреда их деловой репутации.
При этом следует отметить, что стоимостные показатели и негативные последствия, связанные с доначислением налогов и сборов в ситуациях, когда ПУД признается не имеющим юридической силы по формальному признаку его несоответствия требованиям законодательства, и, в частности, суммы доначисляемых налогов и сборов явно несоразмерны тяжести совершенного нарушения. Тем более с учетом того, что контролирующий орган вправе предоставить организации возможность «исправить» такие ПУД и обеспечить наличие ПУД, порядок оформления которых будет соответствовать требованиям действующего законодательства Республики Беларусь.
Так, если наличие ПУД, оформленного с использованием факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования либо иного аналога собственноручной подписи, рассматривать как отсутствие ПУД по причине несоответствия его оформления требованиям законодательства, то для таких ситуаций предусмотрен п. 27 Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь». Им установлено, что проведение плановой проверки может быть приостановлено по решению руководителя государственного органа или его уполномоченного заместителя на срок, не превышающий 3 месяцев (в случае направления запроса в компетентные органы иностранных государств – не превышающий 6 месяцев), с одновременным рассмотрением вопроса о целесообразности снятия ограничений деятельности проверяемого субъекта (если они были применены контролирующим (надзорным) органом) при наличии определенных обстоятельств, в т.ч. необходимости восстановления проверяемым субъектом документов, необходимых для проведения проверки |*|.
* Порядок оформления ЭСЧФ при натуральной оплате труда
От редакции:
Несмотря на вышеизложенные доводы, организациям все-таки настоятельно рекомендуем соблюдать все требования законодательства Республики Беларусь, предъявляемые к составлению и оформлению ПУД.
Лучше предупредить предъявление претензий, чем впоследствии доказывать, в т.ч. и безуспешно, неправомерность решений контролирующих органов, а также судебных решений в случае обжалования организацией решений по актам проверок в суде.
Практика последних лет такова, что доводы организаций, в т.ч. законные, не всегда принимаются во внимание указанными органами.
