Позиция контролирующих органов
В ходе проведения проверки налоговыми органами все хозяйственные операции по отражению отрицательных «суммовых разниц» в составе расходов по финансовой деятельности на счете 91 «Прочие доходы и расходы», расходы на страхование, которые предварительно отражались организацией на счете 97 «Расходы будущих периодов», расходы на подписку* ежемесячно в учетной системе компьютерной обработки данных (программа «1С:Бухгалтерия») списывались на счета учета затрат в течение установленного периода страхования. Данные хозяйственные операции не были приняты контролирующим органом при причине отсутствия ПУД в качестве хозяйственных операций, подтверждающих затраты организации для целей бухгалтерского учета и, как следствие, для целей налогообложения.
__________________
* В настоящее время расходы на подписку, по разъяснениям специалистов Минфина, следует отражать как выданные авансы на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». – Прим. ред.
Стоимостный показатель отрицательных «суммовых разниц» был исключен из состава внереализационных расходов, а стоимостный показатель расходов на подписку и страхование – из состава затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Организации был доначислен налог на прибыль, а также пени за недоплату налога на прибыль. Организация и ее должностные лица привлечены к административной ответственности.
Комментарий аудитора
Действительно, в данной ситуации можно вести речь об отсутствии ПУД, подтверждающего факт совершения хозяйственных операций |*|.
Прежде всего обратим внимание на то, что согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З):
– первичный учетный документ – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета;
– хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.
Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению ПУД (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).
ПУД, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должен содержать следующие сведения:
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).
Отражение в бухгалтерском учете организации «суммовых разниц» (как положительных, так и отрицательных), списание стоимости подписки, расходов по страхованию согласно требованиям Закона № 57-З являются хозяйственной операцией и соответственно требуют наличия необходимых ПУД, составленных в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь.
Поскольку во всех вышеуказанных ситуациях у организации отсутствует какой-либо внешний контрагент (вторая сторона хозяйственной операции), который может и (или) должен подписывать ПУД как лицо, являющееся участником хозяйственной операции, то необходимые ПУД составляет непосредственно сама организация в одностороннем порядке. В качестве такого ПУД, как правило, выступает бухгалтерская справка либо бухгалтерская справка-расчет.
Справочно: бухгалтерская справка-расчет – это ПУД, содержащий:
– стоимостную характеристику и содержание хозяйственной операции;
– соответствующий математический расчет такой стоимостной характеристики, например показателя суммовых разниц.
В настоящее время законодательством Республики Беларусь специальная форма бухгалтерской справки либо бухгалтерской справки-расчета не установлена. В связи с этим форма бухгалтерской справки (бухгалтерской справки-расчета) как ПУД должна быть утверждена в учетной политике организации (п. 4 ст. 9 и п. 4 ст. 10 Закона № 57-З).
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) – экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст. 30-1 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) (п. 2 ст. 130 НК).
Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) с учетом положений ст. 30-1 НК (п. 2 ст. 129 НК).
На основании вышеизложенного отсутствие ПУД для целей отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете влечет отсутствие правовых оснований для отражения такой хозяйственной операции и в налоговом учете. В рассматриваемой ситуации контролирующий орган формально прав. Формально потому, что несмотря на то, что «скрытой целью» проверки всегда является максимальное доначисление налогов и сборов и привлечение организации к финансовой ответственности, в данной ситуации законодательно предусмотрена возможность предоставления организации права на «исправление» организацией своих неверных действий.
Например, если у организации отсутствуют ПУД, наличие которых предусмотрено законодательством, то в таком случае п. 27 Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» установлено, что проведение плановой проверки может быть приостановлено по решению руководителя государственного органа или его уполномоченного заместителя на срок, не превышающий 3 месяцев (в случае направления запроса в компетентные органы иностранных государств – не превышающий 6 месяцев), с одновременным рассмотрением вопроса о целесообразности снятия ограничений деятельности проверяемого субъекта (если они были применены контролирующим (надзорным) органом) при наличии определенных обстоятельств, в т.ч. необходимости восстановления проверяемым субъектом документов, нужных для проведения проверки.
Вывод
Настоятельно рекомендуем организациям соблюдать все требования законодательства Республики Беларусь, предъявляемые к составлению и оформлению ПУД. Лучше предупредить предъявление претензий, чем впоследствии доказывать, в т.ч. и безуспешно, неправомерность решений контролирующих органов.
Обратим ваше внимание на то, что рассматриваемая ситуация касается отражения в бухгалтерском учете не только вышеперечисленных расходов, но и иных хозяйственных операций, например начисления процентов по кредитам и займам |*|, отражения курсовых разниц, начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов и т.д.
* Информация о порядке оформления бухгалтерской справки в случае расчета процентов по депозиту
