(Окончание. Начало см.: Гл. бухгалтер. – 2015. – № 12. – С. 36–40; 57–58.)
Курсовые разницы при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности по вознаграждению лизингодателя
Лизингодатель курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, отражает записью:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (п. 15 Инструкции № 75).
Курсовые разницы, отраженные и учтенные на счете 98, не подлежат в отчетном периоде списанию на какие-либо счета бухгалтерского учета (91 "Прочие доходы и расходы", 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные затраты" и т.п.). Данное ограничение обусловлено тем, что в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, полученных доходах и понесенных расходах сальдо по счетам 62 и 98, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", в части вознаграждения (дохода) лизингодателя, возмещения расходов в составе лизингового платежа (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга) должно быть сопоставимо в течение срока действия договора лизинга (п. 15 Инструкции № 75).
Вместе с тем Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, и Стандарт № 69 не предусматривают какого-либо особого порядка отражения для лизингодателя курсовых разниц от переоценки задолженности лизингодателя по лизинговым платежам в части вознаграждения лизингодателя.
Принимая во внимание отсутствие действующего Стандарта по отражению лизинговых операций, которым могли бы быть или, возможно, будут установлены особенности отражения курсовых разниц при осуществлении лизинговых операций, отличные от требований Стандарта № 69, лизингодатель с 1 января 2015 г. вынужден "нарушить" требования Инструкции № 75 и отражать курсовые разницы по переоценке задолженности лизингополучателя в части вознаграждения лизингодателя не на счете 98, а на счете 91, поскольку Стандарт № 69 обладает более высокой юридической силой, чем положения Инструкции № 75.
Отдавая приоритет экономическому содержанию перед формой, даже с учетом требований Стандарта № 69, курсовые разницы по переоценке задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в части вознаграждения лизингодателя целесообразно и экономически обоснованно отражать на счете 98, в т.ч. и с 1 января 2015 г.
Помимо этого, для переоценки лизингодатель согласно п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 "О пересчете стоимости активов и обязательств" имеет право отражать курсовые разницы в составе доходов будущих периодов, закрепив такое право в учетной политике.
Важно! При отражении курсовых разниц от переоценки задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам следует обратить внимание на момент определения фактической реализации предмета лизинга для целей бухгалтерского учета (как в отношении вознаграждения лизингодателя, так и в отношении контрактной стоимости предмета лизинга). Моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признают последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п. 11 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК). Данное положение применяется как в отношении вознаграждения лизингодателя, так и в отношении контрактной стоимости предмета лизинга.
При реализации предметов лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату передачи предмета лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте (п. 2 ст. 97 НК).
Иными словами, начисление НДС в части возмещения контрактной стоимости предмета лизинга следует отражать в налоговом учете лизингодателя по курсу иностранной валюты, который был установлен на дату передачи предмета лизинга лизингополучателю.
С 1 января 2015 г. данная норма касается как финансового, так и оперативного лизинга.
В бухгалтерском учете выручку по лизинговым платежам (в части вознаграждения лизингодателя) лизингодатель может отражать:
– либо на последнее число месяца, т.е. в тот момент, когда известны все расходы, которые относятся к доходам в виде лизинговых платежей, по курсу соответствующей иностранной валюты на дату получения лизингового платежа (либо если лизинговый платеж лизингополучателем не уплачен (просрочен) – по курсу на последнее число соответствующего месяца);
– либо на последнее число установленного договором периода (если такой порядок будет закреплен в учетной политике организации-лизингодателя). В рассматриваемой ситуации (когда размер вознаграждения лизингодателя определен в иностранной валюте и оплата лизинговых платежей осуществляется в иностранной валюте) выручка в части вознаграждения лизингодателя будет определяться у последнего по точно такому же курсу иностранной валюты, по которому определяются налоговая база и сумма НДС по вознаграждению лизингодателя.
При этом могут иметь место ситуации, когда выручка (доход, вознаграждение) лизингодателя по лизинговым платежам в бухгалтерском и налоговом учете (при определении налогооблагаемой базы) может отражаться по разным курсам иностранных валют. Это также надо учитывать при проведении переоценки. Впрочем, на практике у лизингодателей такие ситуации практически не встречаются, так как лизингодатели стремятся обеспечить сопоставимость курсов для отражения выручки и исполнения налоговых обязательств по НДС.
Пример 5. Учет курсовых разниц при переоценке задолженности по оплате вознаграждения лизингодателя
Лизингодатель 9 января 2015 г. передал предмет лизинга лизингополучателю. По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, авансовый платеж не уплачивается.
Первый платеж согласно графику лизинговых платежей осуществлен лизингополучателем 7 февраля 2015 г. в сумме 7 200 евро (в т.ч. 6 000 евро – возмещение контрактной стоимости предмета лизинга с НДС, 1 200 евро – вознаграждение лизингодателя с учетом НДС). Общая сумма лизинговых платежей, подлежащая уплате лизингодателю за период действия договора лизинга, составляет 138 000 евро (в т.ч. возмещение контрактной стоимости – 120 000 евро с учетом НДС, 18 000 евро – вознаграждение лизингодателя с учетом НДС).
Согласно учетной политике вознаграждение лизингодателя отражается на счете 90, дата отражения в бухгалтерском учете лизинговых платежей – последнее число месяца, к которому относится лизинговый платеж по графику лизинговых платежей.
По условиям договора лизинга периодом для начисления и получения лизинговых платежей установлен период с 7-го числа одного месяца по 7-е число следующего месяца (дата наступления права на получение лизингового платежа в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей). Аналогичная дата определения выручки для целей бухгалтерского учета установлена в учетной политике лизингодателя.
Первоначальная стоимость предмета лизинга, отраженная у лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные активы", – 1 650 000 000 бел. руб. (условно).
Курс евро составил:
– на 09.01.2015 г. – 16 240 бел. руб.;
– на 31.01.2015 г. – 17 440 бел. руб.;
– на 07.02.2015 г. – 17 490 бел. руб.;
– на 28.02.2015 г. – 17 350 бел. руб.
В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены так, как показано в табл. 5 (начисление амортизации по предмету лизинга, списание затрат по лизинговой деятельности, определение финансового результата деятельности лизингодателя не рассматриваются).
По состоянию на конец месяца в бухгалтерском учете лизингодателя при таком варианте отражения курсовых разниц будет обеспечена сопоставимость сальдо по счетам 62 и 98 в части вознаграждения лизингодателя и отражено сальдо по следующим счетам бухгалтерского учета (задолженность лизингополучателя):
– дебет счета 62, субсчет "Вознаграждение лизингодателя", – 16 800 евро по курсу 17 350 бел. руб., т.е. 291 480 000 бел. руб.;
– кредит счета 98, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", – 291 480 000 руб.
