Налоговые обязательства иностранных организаций
Иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь:
– являются плательщиками налогов, сборов (пошлин) (п. 1 и подп. 2.2 п. 2 ст. 14 НК [2]);
– исполняют налоговые обязательства только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или в отношении доходов от источников в Республике Беларусь, а также в отношении имущества, расположенного на территории Беларуси (часть вторая п. 3 ст. 15 НК).
В числе обязанностей иностранной организации как плательщика:
1) ведение в установленном порядке учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения;
2) представление в налоговый орган по месту постановки на учет налоговых деклараций (расчетов), а также других документов и (или) информации, необходимых для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) (подп. 1.3 и 1.4.1 п. 1 ст. 22 НК).
Кроме того, иностранные организации |*| обязаны представлять документы и (или) информацию, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, в налоговые органы (подп. 1.6 п. 1 ст. 22 НК).
Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст. 39 НК).
Анализ приведенных норм в совокупности с нормами ст. 180 «Постоянное представительство иностранной организации. Особенности определения валовой прибыли иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство» НК дает однозначное понимание того факта, что иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь, несут расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации. Кроме того, у них прямая обязанность вести документальный учет доходов и расходов по результатам осуществляемой деятельности, представляя налоговую отчетность в налоговые органы Республики Беларусь |*|.
Камеральный контроль за исполнением налоговых обязательств постоянным представительством иностранной организации перед бюджетом Республики Беларусь
Представленная иностранными организациями налоговая отчетность подвергается камеральному контролю. Он проводится в форме камеральной проверки без выдачи предписания на ее проведение.
Целью такого контроля является предоставление плательщику права самостоятельно устранить нарушение, выявленное налоговым органом, и доплатить налог, сбор (пошлину).
Камеральная проверка включает предварительный и (или) последующий этапы ее проведения.
Налоговый орган при выявлении в ходе последующего этапа камеральной проверки неполноты сведений, ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) документах, представленных плательщиком в соответствии с законодательством, их несоответствия документам и (или) информации, имеющимся в налоговом органе, либо непредставления налоговой декларации (расчета) при наличии (установлении) объектов налогообложения направляет плательщику уведомление с предложением не позднее 10 рабочих дней со дня его направления:
– либо представить дополнительные документы, информацию и (или) пояснения;
– либо внести соответствующие исправления в налоговую декларацию (расчет) и (или) документы;
– либо представить налоговую декларацию (расчет) (п. 8 ст. 73 НК).
Рассмотрим действия налогового органа и плательщика – иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, а также имеющей представительство, зарегистрированное в МИД Республики Беларусь |*|.
Действия налогового органа
Налоговый орган в ходе камеральной проверки по документам и информации, имеющимся в его распоряжении, установил, что в налоговых декларациях по налогу на прибыль по деятельности постоянного представительства иностранной организации:
– за 2014, 2015, 2016, 2017 гг. отражены затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемых при налогообложении; покупная стоимость товаров приобретенных; цена приобретения ценных бумаг;
– в п. 5 части III «Другие сведения» декларации отражен фонд заработной платы.
Исходя из перечисленных сведений, а также норм подп. 1.1 п. 1, п. 5 ст. 139, п. 4 ст. 5 НК, соответствующего Соглашения между Правительством Республики Беларусь и правительством иностранного государства об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и п. 4 Положения № 1189 [3], налоговый орган сделал вывод, что заработная плата работников представительства, открытого в соответствии с Положением № 1189 с видом деятельности «Проведение маркетинговых исследований, консультации по вопросам коммерческой деятельности, финансов и управления», равно как и иные расходы на содержание этого представительства, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль постоянным представительством.
В связи с этим налоговый орган в рамках ст. 73 НК направил в адрес постоянного представительства иностранной организации уведомление. В нем постоянному представительству иностранной организации было предложено:
– представить:
1) налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль за отчетные периоды:
– 2014, 2015, 2016 гг. – с проставлением на титульном листе знака «X» в строке «в соответствии с пунктом 5 статьи 70 Налогового кодекса Республики Беларусь»;
– 2017 г. – с проставлением на титульном листе знака «X» в строке «в соответствии с пунктом 5 статьи 70 Налогового кодекса Республики Беларусь» и со ссылкой на номер и дату данного уведомления;
2) аналитическую информацию о составе затрат, учтенных при налогообложении за 2014–2017 гг., дополнительные сведения и (или) пояснения по включению в затраты расходов, не относящихся к деятельности постоянного представительства;
– внести изменения в декларации по налогу на прибыль согласно приложению 3 к постановлению МНС № 42 [4].
Действия постоянного представительства иностранной компании, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь
Первый вопрос, который возникает у плательщиков при получении уведомления: почему налоговый орган проводит камеральную проверку за предыдущие 5 лет?
Здесь следует понимать, что налоговое законодательство, в частности НК, не содержит ограничений по периоду проведения камерального контроля в форме камеральной проверки. Поэтому налоговый орган сегодня вправе провести камеральную проверку практически за любой период.
Следует помнить, что плательщик налогов, которым является в т.ч. постоянное представительство иностранной компании, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь, обязан в соответствии требованиями ст. 22 НК представить налоговому органу соответствующие документы и пояснения.
Однако в данном случае налоговый орган уведомляет о том, что плательщику следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль. Это означает, что у плательщика есть право выбора: подать мотивированные пояснения или подать уточненную декларацию.
Если плательщик после получения уведомления не представил дополнительные документы, информацию и (или) пояснения, либо не внес соответствующие исправления, либо не представил налоговую декларацию, налоговый орган вправе истребовать у плательщика в соответствии с п. 1 ст. 79 НК первичные учетные документы и (или) документы, указанные в абз. 3 части первой п. 4 ст. 73 НК (п. 8 ст. 73 НК).
В случае истребования налоговым органом названных документов у плательщика уже не будет права выбора – представлять требуемые документы или нет, поскольку возникнет прямая обязанность, установленная подп. 1.6 и 1.8 п. 1 ст. 22 НК, за невыполнение которой ст. 13.8 КоАП [5] установлена административная ответственность.
Представительство иностранной организации воспользовалось своим правом и направило налоговому органу следующие пояснения.
Первоначально путем регистрации в МИД Республики Беларусь в соответствии с нормами постановления № 929 [6] в Республике Беларусь было открыто и стало на налоговый учет представительство иностранной организации. Через 8 лет посредством заключения соответствующих подрядных договоров на территории Беларуси иностранная организация начала осуществлять деятельность через постоянное представительство (УНП остался тот же).
Ведение бухгалтерского учета деятельности, осуществляемой иностранной организацией на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, возложено на представительство, зарегистрированное ранее в МИД Республики Беларусь. При этом работники представительства являются непосредственно работниками иностранной компании.
Представительство ведет обособленный раздельный учет деятельности постоянного представительства и своей вспомогательной (представительской) деятельности методом распределения управленческих и общехозяйственных затрат между представительством и постоянным представительством. Расчет трудозатрат штатных работников представительства производится исходя из годовой нормы рабочего времени в представительстве и постоянном представительстве. Кроме того, затраты на содержание представительства в затратах постоянного представительства не участвуют (разделены). Руководствуясь нормами пп. 2 и 2-1 ст. 141 НК (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), а также п. 10 ст. 180 и п. 2 ст. 182 НК, представительство иностранной организации считает правомерным и соответствующим требованиям налогового законодательства Республики Беларусь включение в состав затрат по деятельности постоянного представительства на территории Беларуси общеадминистративных и управленческих затрат (заработная плата сотрудников, аренда помещения, информационные расходы, юридические, аудиторские, банковские, нотариальные услуги и прочие затраты), которые неизбежны при осуществлении деятельности постоянного представительства |*|.
* Особенности налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям
Правовое регулирование и разъяснения МНС
Письмо МНС № 4-2-15/007611
Указанное письмо разъяснило, что в соответствии с п. 2 ст. 167 НК объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая как сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Такие же подходы предусмотрены международными договорами Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения в статьях, регламентирующих порядок определения прибыли от коммерческой (предпринимательской) деятельности.
Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК (п. 1 ст. 169 НК).
В затраты по производству и реализации (внереализационные расходы) иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, включаются:
– затраты (внереализационные расходы), понесенные в Республике Беларусь;
– затраты (внереализационные расходы), понесенные за пределами Беларуси, которые в соответствии с законодательством иностранного государства учитываются в нем в целях налогообложения прибыли и непосредственно связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные затраты, за исключением затрат (внереализационных расходов), неучитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с белорусским законодательством (далее – зарубежные затраты) (п. 9 ст. 180 НК).
Справочно: под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат при налогообложении прибыли в Республике Беларусь, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с белорусским законодательством о бухгалтерском учете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам и исходя из положений гл. 16 НК могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) (далее – управленческие и общеадминистративные зарубежные затраты) (часть вторая п. 9 ст. 180 НК).
Исходя из приведенных норм НК, МНС в своем письме № 4-2-15/00761 |*| делает следующий вывод. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству иностранной организации, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета (с учетом расчетных корректировок к ним в рамках ведения налогового учета):
– о стоимости активов, суммах обязательств, доходов (расходов), соответственно приобретенных, полученных (понесенных) непосредственно постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь;
– зарубежных затратах, информацию о которых возможно посредством авизо передавать от головной иностранной организации для отражения в бухгалтерском учете ее постоянного представительства в Республике Беларусь.
Особенности подтверждения затрат, понесенных головной иностранной организацией за пределами Республики Беларусь в целях деятельности через постоянное представительство, расположенное в Беларуси, установлены пп. 10–13 ст. 180 НК.
Письмо МНС от 16.11.2019 № 4-2-16/Ас-01606
Данное письмо поступило на запрос Ассоциации налогоплательщиков и разъяснило следующее.
1. Согласно нормам постановлений № 1189 и № 408 представительство иностранной организации на территории Республики Беларусь не должно было участвовать в осуществлении предпринимательской деятельности иностранной организации в отношении затрат на его содержание. В отношении затрат на его содержание нормами п. 5 ст. 139 НК (действовали до 01.01.2019) и п. 5 ст. 180 НК (действуют с 2019 г. по настоящее время) определено, что вспомогательная и подготовительная деятельность иностранной организации, даже если она осуществляется через постоянное место деятельности (в данном случае представительство иностранной организации), не приводит к возникновению постоянного представительства. Соответственно затраты на содержание представительства не являются прямыми затратами, которые подлежат учету в составе затрат постоянного представительства этой же иностранной организации.
Вместе с тем МНС в своем ответе на запрос Ассоциации налогоплательщиков разъяснило, что в силу норм п. 9 ст. 180 НК (до 01.01.2019 – п. 9 ст. 139 НК) затраты на содержание представительства учитываются как часть общей суммы управленческих и общеадминистративных затрат в составе подтвержденных заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства зарубежных затрат иностранной организации, деятельность которой осуществляется через постоянное представительство.
Следовательно, указанные затраты, когда они связаны с деятельностью иностранной организации, осуществляемой на территории Республики Беларусь через соответствующее постоянное представительство, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в Республике Беларусь.
2. В силу норм ст. 169 НК (до 01.01.2019 – ст. 130 НК) затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством. Статья 180 НК, как и ст. 139 НК в редакции до 01.01.2019, не содержит запрета на оплату со счетов представительства суммы понесенных затрат (расходов), которые согласно положениям международных договоров об избежании двойного налогообложения и НК учитываются при исчислении налога на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Расходы на оплату труда лиц, состоящих в штате представительства, рассматриваются как расходы, относящиеся к деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Если работник выполняет трудовые обязанности не только в представительстве иностранной организации, но и в ее постоянном представительстве, то это должно быть зафиксировано в трудовом договоре, где функции работника и его вознаграждение разграничены. Позиция МНС такова: суммы одних и тех же затрат не должны учитываться в отношении прибыли, полученной по деятельности постоянного представительства.
Вывод
Приведенный анализ норм законодательства и разъяснений МНС по применению данных норм позволяют сделать следующий вывод.
Представительство иностранной организации вправе на основании первичных учетных документов (включая трудовые договоры работников, распределение затрат между представительством и постоянным представительством) учитывать в составе затрат по деятельности постоянного представительства в Республике Беларусь управленческие и общеадминистративные затраты, распределенные и относящиеся непосредственно к деятельности этого постоянного представительства.
