Ситуация 1
Аренда (лизинг) транспортных средств
Белорусская организация взяла в лизинг у шведской компании автомобили и использует их для международных перевозок в 2018 и 2019 гг. У шведской организации в Беларуси нет постоянного представительства. Она представила документ, подтверждающий резидентство получателя дохода в Швеции и в 2018 г., и в 2019 г.
Как облагается доход от аренды автомобильного транспорта шведской компании в Беларуси?
В 2018 г. доход, полученный шведской компанией от лизинга автомобилей для осуществления международных перевозок грузов, признавался объектом обложения налогом на доходы согласно подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК-2018. Ставка налога – 15 % (п. 1 ст. 149 НК-2018).
В 2019 г. доход шведского резидента от лизинга автомобилей также подлежит налогообложению в Республике Беларусь по ставке 15 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 189, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК-2019).
В отношениях со Швецией применяется Соглашение со Швецией [3].
В ст. 12 «Роялти» Соглашения со Швецией речь идет о применении ставки налога на доходы в размере 5 % в отношении права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования. Транспортные средства в данной статье этого соглашения не упомянуты.
МНС Республики Беларусь письмом № 4-2-15/01091 [4] разъяснило свою позицию о применении статьи «Роялти» («Доходы от авторских прав и лицензий») международных соглашений об избежании двойного налогообложения, применяемых Республикой Беларусь (далее – соглашения), к доходам иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, от аренды, лизинга транспортных средств, получаемым от источников в Республике Беларусь.
Так, статьей соглашения «Общие определения» установлено, что при применении положений соглашения не определенный в нем термин имеет, если из контекста не вытекает иное, то значение, которое он имеет по законодательству договаривающегося государства. При этом определение термина, содержащееся в налоговом законодательстве, является приоритетным.
Таким образом, если в статье «Роялти» («Доходы от авторских прав и лицензий») соглашения или в протоколе к нему отсутствует ссылка на транспортные средства применительно к определению коммерческого оборудования, следует руководствоваться национальным законодательством.
Таким образом, с 1 января 2019 г. конкретизировано, что термин «роялти» для целей налогообложения относит транспортные средства к оборудованию.
МНС поясняет |*|, что при применении Соглашения со Швецией доходы шведской организации от предоставления в лизинг белорусской организации транспортных средств:
В связи с этим налоговые агенты, применявшие вышеизложенный подход и уплатившие налог на доходы за периоды до 01.01.2019, вправе представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы с внесенными изменениями и (или) дополнениями и обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет за зачетом (возвратом) налога на доходы.
МНС напомнило, что во избежание необоснованных возвратов сумм налога на доходы налоговому органу дано право согласно части 12 п. 1 ст. 194 НК-2019 требовать представления от налогового агента копии договора с иностранной организацией.
Ситуация 2
Налоговая база при аренде недвижимого имущества
Белорусская организация взяла в аренду в 2018 г. сроком на 3 года склад, принадлежащий на праве собственности российской организации, но находящийся на территории Республики Беларусь |*|.
* Случаи уплаты налога на доходы при покупке недвижимости у нерезидента
Применяются ли в такой ситуации нормы международного соглашения?
Нет, не применяются. Налог можно уменьшить с учетом положений НК.
Платежи, начисляемые российскому резиденту за аренду склада, и в 2018 г., и в 2019 г. облагаются налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК-2018; подп. 1.3 п. 1 ст. 189, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК-2019).
Статьей 130 ГК [5] определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
В ст. 6 «Доходы от использования недвижимого имущества» Соглашения с Россией [6] определено, что доходы, получаемые резидентом России от недвижимого имущества, находящегося в Беларуси, облагаются налогом в Беларуси.
Следовательно, арендная плата, получаемая резидентом России от предоставления в пользование недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, в соответствии с Соглашением с Россией облагается в Республике Беларусь, т.е. применяется та ставка налогообложения, которая предусмотрена национальным законодательством Беларуси, – 15 %.
Таким образом, применять международные соглашения при аренде, лизинге недвижимого имущества нет необходимости. |*|
В изложенной ситуации сумму налога на доходы можно уменьшить путем исключения из налоговой базы документально подтвержденных затрат.
Обоснуем наш ответ.
Налоговая база по налогу на доходы определяется исходя из общей суммы начисленной арендной платы (роялти) за вычетом документально подтвержденных иностранной организацией затрат. Понесенные иностранной организацией затраты учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов белорусская организация – арендатор располагает документами, подтверждающими такие затраты (подп. 1.1.1 п. 1; п. 2 ст. 147 НК-2018 , подп. 1.1.1 п. 1; п. 2 ст. 190 НК-2019 ).
Вычитаемыми затратами, уменьшающими налоговую базу, являются:
1) сумма возмещения стоимости арендуемого недвижимого имущества, приходящаяся на начисленную сумму дохода;
2) затраты по его страхованию;
3) выплаты банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества.
В 2018 г. определение суммы возмещения стоимости имущества по договорам аренды не было отдельно оговорено в соответствующей статье НК-2018. Она в составе иных случаев определялась как сумма амортизационных отчислений по такому имуществу, рассчитанных в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
С 2019 г. при исполнении договора аренды |*| (в части имущества, не переданного в течение налогового периода налоговым агентом в субаренду) она определяется как сумма амортизационных отчислений по такому имуществу, рассчитанных в размере и порядке, определенных законодательством Республики Беларусь.
* Вопросы, контролируемые налоговыми органами по сделкам аренды недвижимости у нерезидента
Ситуация 3
Продажа недвижимого имущества и налоговая база
Иностранная организация (Австрия), не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, является владельцем здания, которое она приобрела в Минске в 2014 г. Стоимость здания и другие затраты, связанные с его приобретением, составили 1 089 млрд. бел. руб. (неденоминированных), что на дату принятия здания к учету (07.04.2014) составило 110 000 долл. США.
Австрийская компания произвела в нем капитальный ремонт и продает его в феврале 2019 г. белорусской организации за 429 980 бел. руб., что на дату начисления дохода (01.02.2019) составляет 200 000 долл. США.
Затраты на приобретение здания в 2014 г. и доход от его продажи в 2019 г. подтверждены документально. Амортизационные отчисления по нему составили 10 000 долл. США.
В данном случае дата оплаты предшествовала дате составления акта приема-передачи здания.
Как рассчитать налог на доходы? Стоит ли применять международное соглашение?
Доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, являются объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (подп. 1.11.1 п. 1 ст. 189 НК-2019 |*|). Ставка налога – 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК-2019).
* Вопросы, проверяемые в ходе камеральной проверки по налогу на доходы
Налоговая база налога на доходы при отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат.
Эти затраты равны сумме затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, за вычетом амортизационных отчислений, рассчитанных в размере и порядке, определенных законодательством Республики Беларусь. Расчет амортизации приводится в справке произвольной формы, которая представляется вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы |*|.
* Информацию о новых формах налоговых деклараций (в т.ч. по налогу на доходы) и иных документов
С 2019 г. внесены уточнения в части расчета налоговой базы налога на доходы: сумма дохода иностранной организации и сумма ее затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком Республики Беларусь соответственно на дату начисления дохода, на дату принятия такого объекта к учету, на даты, определенные законодательством Республики Беларусь для принятия к учету амортизационных отчислений.
Затем сумма налоговой базы, определенная в долларах США, пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.
Налоговая база налога при проведении этой сделки равна 80 000 долл. США (200 000 – 110 000 – 10 000).
Для данного случая днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 191 НК-2019):
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) приобретения у иностранной организации недвижимого имущества;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.
Более ранней датой у нас была дата оплаты. Поэтому датой начисления дохода австрийской организации является 01.02.2019. Берем курс доллара США на 01.02.2019 – дату начисления дохода австрийской организации, что соответствует налоговой базе 171 992 бел. руб.
Сумма налога на доходы составит 25 798,8 бел. руб. (171 992 бел. руб. × 15 %).
Также отметим, что применять международные соглашения при отчуждении (продаже) недвижимого имущества нет необходимости.
В п. 1 ст. 13 Соглашения с Австрией установлено, что доходы от отчуждения недвижимого имущества, которое принадлежит австрийской организации и которое находится в Республике Беларусь, облагаются налогом на доходы в Республике Беларусь.
При этом термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое определено в законодательстве Республики Беларусь (п. 2 ст. 6 Соглашения с Австрией [7]).
Ставка налога на доходы |*|, порядок его исчисления и уплаты определяются законодательством Республики Беларусь.
* Порядок указания в декларации по налогу на доходы ставки налога и налоговых льгот
