Ситуация. Российская компания строит в Беларуси жилой комплекс. Стройка осуществляется через постоянное представительство
Организация – резидент РФ ведет на территории Беларуси строительно-монтажные работы через свое постоянное представительство. В связи с производственной необходимостью и для выполнения отдельных видов работ в Беларусь из головного офиса компании командированы сотрудники – резиденты РФ. Трудовые договоры с командированными сотрудниками заключены на территории РФ, сотрудники имеют действующую постоянную регистрацию на территории РФ, налог на доходы физических лиц с заработной платы командированных сотрудников был удержан и уплачен на территории России.
Бухгалтера представительства интересуют следующие вопросы:
1. Возникает ли у российской организации обязанность по исчислению, удержанию и уплате подоходного налога на территории Республики Беларусь через это представительство по сотрудникам, направленным в командировку в Беларусь?
2. Подлежат ли налогообложению доходы этих сотрудников в Российской Федерации?
3. Можно ли в отношении таких доходов применить нормы международного договора об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и если да, то как?
Возникает.
Подлежат.
Можно.
Сразу оговоримся, что правильный ответ зависит от нескольких условий: времени пребывания физического лица в Республике Беларусь и от того, относит ли расходы по заработной плате таких лиц иностранная организация на расходы постоянного представительства.
Рассмотрим эти вопросы подробнее.
Для этого нам необходимо сравнить нормы НК Беларуси* и НК РФ** и определить, когда и в каких случаях доходы, полученные российскими специалистами и рабочими в Беларуси, облагаются подоходным налогом и в какой именно стране.
__________________________
* Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК Беларуси).
** Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ).
Доходы российских специалистов и рабочих, полученные от работы по найму из источников в Беларуси, облагаются подоходным налогом в Беларуси
Согласно национальному законодательству плательщиками подоходного налога признаются граждане либо подданные иностранного государства, а также лица без гражданства (подп. 6.2, 6.3 п. 6 ст. 13, ст. 152 НК Беларуси).
Налогообложение доходов этих лиц зависит в Беларуси от наличия или отсутствия статуса налогового резидента (см. таблицу).
Определение налогового резидентства зависит от фактического нахождения иностранного гражданина на территории Республики Беларусь в течение календарного года. Если более 183 дней – то он налоговый резидент, если 183 дня и менее – то нет.
Ко времени фактического нахождения на территории Беларуси относятся:
– время непосредственного пребывания физического лица на ее территории;
– время, на которое это лицо выезжало за пределы территории Республики Беларусь на лечение, отдых, в командировку.
Так как в первой половине календарного года невозможно определить, является ли данное лицо налоговым резидентом Республики Беларусь (с начала текущего года 183 дня еще не истекло), то для определения статуса налогового резидента следует принимать во внимание время его нахождения в предыдущем календарном году (ст. 17 НК Беларуси).
Вышеизложенное означает: если период нахождения российского физического лица в Беларуси позволяет определить, что оно не является налоговым резидентом Республики Беларусь, то следует облагать только те доходы, которые получены им из источников в Беларуси.
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся в т.ч. вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками:
– от иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;
– представительств иностранных организаций |*|, открытых в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (подп. 1.6 п. 1 ст. 154 НК Беларуси).
Таким образом, доходы, полученные российскими рабочими и специалистами от работы в Беларуси по найму, – это доходы, полученные от источников в Республике Беларусь.
Вышеуказанные иностранные организации признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога:
– независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений (п. 1 ст. 175 НК Беларуси);
– по ставке в размере 13 % (п. 1 ст. 173 НК Беларуси);
– непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (п. 8 ст. 175 НК Беларуси).
Справочно: иностранные организации как налоговые агенты обязаны представлять в белорусский налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства). Сведения представляются:
– ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом;
– в электронном виде в виде справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц (п. 11 ст. 175 НК Беларуси).
Форма справки и порядок ее заполнения определены постановлением МНС Республики Беларусь от 31.12.2010 № 100.
Доходы, полученные российскими рабочими и специалистами от работы в Беларуси, должны облагаться в России налогом на доходы физических лиц
В России плательщиками налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).
В приведенной статье НК РФ также установлено, какие лица признаются налоговыми резидентами России. Это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Важно! Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации:
– для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения;
– для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Из приведенных положений следует, что если физическое лицо Российской Федерации выезжает за пределы России для исполнения трудовых или иных обязанностей, то это прерывает период его нахождения на территории России (за исключением исполнения указанных обязанностей на морских месторождениях углеводородного сырья). И при нахождении российского физического лица на территории иностранного государства для исполнения трудовых обязанностей свыше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев такое лицо может даже потерять статус налогового резидента РФ.
Кроме того, в ст. 208 НК РФ достаточно четко определено, какие доходы являются доходами от источников в России и доходами от источников за пределами России.
К доходам, полученным от источников:
– в Российской Федерации, – относится среди иных вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ);
– за пределами Российской Федерации, – относится среди прочих вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Объектом обложения НДФЛ является:
– для физического лица – налогового резидента России – доход, полученный плательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации;
– для физического лица, не обладающего статусом налогового резидента России, – доход, полученный плательщиком от источников в Российской Федерации (ст. 209 НК РФ).
Таким образом, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ (исходя из критерия в 183 дня, указанного в НК РФ), но при этом работает в постоянном представительстве российской организации, которое находится и осуществляет деятельность в Республике Беларусь, то такой доход признается доходом, полученным физическим лицом от источников за пределами России. Этот доход по совокупности положений ст. 207–209 НК РФ должен облагаться НДФЛ в Российской Федерации.
Как устранить двойное налогообложение?
Исходя из норм НК Беларуси и НК РФ физические лица, нанятые российской организацией и направленные на работу в постоянное представительство своей организации, расположенное в Беларуси, облагаются налогами дважды – в Республике Беларусь и в Российской Федерации.
Для устранения двойного налогообложения доходов физических лиц от работы по найму необходимо обратиться к нормам Соглашения с Россией* |*|.
__________________________
* Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией).
* Практика применения международных соглашений
В подп. «б» ст. 14 Соглашения с Россией предусмотрено, что вознаграждение, получаемое физическим лицом – налоговым резидентом РФ в отношении работы по найму, может облагаться налогом в Республике Беларусь, если расходы по выплате вознаграждения несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, имеет в Республике Беларусь.
На что в таких случаях следует обратить внимание?
1. Выражение «может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве» означает, что налогообложение осуществляется не только в стране резидентства получателя доходов, но и в государстве, где возникает получаемый доход.
2. У Республики Беларусь есть право облагать доходы физического лица – налогового резидента РФ подоходным налогом.
3. Право, указанное в п. 2, может быть реализовано, если российская организация расходы по выплате вознаграждения командированных работников за работу по найму в Беларуси относит на расходы постоянного представительства, расположенного в Беларуси.
Определимся с понятием «налоговый резидент» в соответствии с Соглашением с Россией.
По общему правилу, предусмотренному в п. 1 ст. 4 Соглашения с Россией, термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве» в отношении физического лица означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания.
Так как п. 2 ст. 207 НК РФ определено, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (в ст. 17 НК Беларуси статус физического лица в качестве налогового резидента определяется несколько иначе), то в каждой конкретной ситуации физическое лицо может быть признано белорусским или российским налоговым резидентом в зависимости от соблюдения критериев, приведенных в п. 2 ст. 4 Соглашения с Россией.
Если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах, то его положение определяется следующим образом:
а) оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
б) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает;
в) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, гражданином которого оно является;
г) если оно не является гражданином ни одного из договаривающихся государств, компетентные органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию.
Если исходить из того, что командированные в Беларусь работники российской организации признаются в соответствии с положениями ст. 4 Соглашения с Россией налоговыми резидентами РФ и выполняют работу на территории Беларуси, а расходы на оплату их труда учитываются в составе расходов постоянного представительства этой российской организации в Беларуси, то вознаграждения таких работников за выполнение ими трудовых обязанностей в Республике Беларусь облагаются подоходным налогом в соответствии с нормами белорусского налогового законодательства.
Следовательно, если учесть только нормы ст. 4 и 14 Соглашения с Россией, то двойное налогообложение устранить не удастся |*|.
Двойное налогообложение российских специалистов и рабочих, с заработной платы (вознаграждений) которых налоговым агентом удержан и перечислен подоходный налог в бюджет Республики Беларусь, устраняется на основании положений:
– ст. 20 «Метод устранения двойного налогообложения» Соглашения с Россией;
– ст. 232 НК РФ;
– ст. 182 НК Беларуси.
Фактически уплаченные физическим лицом – налоговым резидентом РФ за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 232 НК РФ).
Если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом России в порядке, установленном пп. 2–4 ст. 232 НК РФ.
В ст. 20 Соглашения с Россией определено, что, если налоговый резидент России получает доход в Республике Беларусь, который может облагаться в Беларуси, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в Беларуси, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в России.
Следовательно, для российского налогового резидента – физического лица возможен зачет сумм подоходного налога, уплаченного в Республике Беларусь, который происходит по правилам ст. 20 Соглашения с Россией и нормам ст. 232 НК РФ.
В свою очередь, в п. 4 ст. 182 НК Беларуси установлено, что для целей устранения двойного налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, не признаваемыми резидентами Республики Беларусь, из источников в Республике Беларусь, налоговые органы выдают справку об уплате (удержании) подоходного налога по форме, установленной МНС Республики Беларусь.
Справочно: форма такой справки в настоящее время установлена в приложении 6 к постановлению МНС Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14 «О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь». Она называется «Справка об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц в целях избежания двойного налогообложения».
Эта справка выдается налоговым органом по месту постановки гражданина на учет (месту его жительства), а при отсутствии места постановки граждан на учет (места жительства) на территории Республики Беларусь – по месту уплаты подоходного налога или места нахождения налогового агента на основании письменного заявления при предъявлении документа, удостоверяющего личность (подп. 18.8 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 26.04.2010 № 200) |*|.
