Ситуация
Организация безвозмездно передала товары
Организация оптовой торговли, реализующая товары медицинского назначения, безвозмездно передала такие товары на сумму 22 847,72 руб.:
– ООО «Спасение жизни» – на сумму 10 250,00 руб.;
– учреждению здравоохранения Управления делами Президента Республики Беларусь (далее – УЗ УД) – на сумму 12 597,72 руб.
Безвозмездно переданные товары приобретены без НДС и включены в Перечень лекарственных средств [1].
Согласно отчетам об использовании спонсорской помощи безвозмездно полученные товары использованы в медицинских целях.
Следует ли отражать такие обороты в налоговой декларации по НДС?
Участвуют ли указанные операции в распределении налоговых вычетов по НДС?
Обороты по безвозмездной передаче товаров в адрес УЗ УД в налоговой декларации по НДС не отражаются.
Обороты по безвозмездной передаче товаров в адрес ООО «Спасение жизни» отражаются в налоговой декларации по НДС по стр. 8 «Налоговая база по операциям, освобождаемым от НДС» и соответственно участвуют в распределении вычетов по НДС методом удельного веса.
Рассмотрим ситуацию подробнее.
Организация вправе безвозмездно передать другим организациям товары на сумму не выше 5-кратного размера базовой величины либо в рамках оказания безвозмездной (спонсорской) помощи на условиях, определяемых Указом № 300 [2] (п. 1 ст. 543, часть первая ст. 546 ГК [3], пп. 1, 2 Указа № 300).
В момент безвозмездной передачи товаров надо исчислить НДС |*| исходя из цены их приобретения по той же ставке, которая применялась бы при их реализации, или применить освобождение от НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 115, ст. 118, п. 14 ст. 120, п. 21 ст. 121, ст. 122 НК [4]).
* Актуальные вопросы исчисления НДС и механизм контроля применения налоговых вычетов
По общему правилу обороты по безвозмездной передаче отражают в соответствующих строках разд. I части I декларации по НДС в зависимости от применяемых ставок либо освобождения от НДС (ст. 118, пп. 2 и 3 ст. 122 НК, абз. 2 части первой подп. 15.1 п. 15 Инструкции № 2 [5]). Но есть исключения. О них далее.
Рассмотрим применение перечисленных выше норм НК .
ШАГ 1. Определим, подлежат ли указанные обороты по безвозмездной передаче обложению НДС.
Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы) на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).
Реализацией активов признается отчуждение активов одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на активы (п. 1 ст. 31 НК). Поскольку безвозмездная передача активов по общему правилу признается реализацией, то обороты по безвозмездной передаче активов являются объектом обложения НДС.
В соответствии с НК в отдельных случаях обороты по безвозмездной передаче могут не признаваться реализацией и, следовательно, не признаваться объектом обложения НДС.
Перечень таких оборотов содержится в п. 2 ст. 31 НК. Это, в частности, безвозмездная передача:
• имущества (работ, услуг) в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;
• имущества (работ, услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, в т.ч. в лице уполномоченных государственных органов, юридических и физических лиц, производимая на основании:
– нормативных правовых актов Президента Республики Беларусь и Совета Министров Республики Беларусь;
– решений Нацбанка Республики Беларусь, Администрации Президента Республики Беларусь, Управления делами Президента Республики Беларусь, Национальной академии наук Беларуси, других государственных органов и т.д.;
– решений местных исполнительных и распорядительных органов, принятых в пределах их полномочий, установленных законодательством;
• имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальных единиц, государственным организациям по решению собственника имущества или уполномоченного им органа (организации).
Отдельные обороты по безвозмездной передаче |*| не признаются объектом обложения НДС.
* Безвозмездная передача активов работникам и исчисление НДС
Перечень таких оборотов содержится в п. 2 ст. 115 НК . Это, в частности, безвозмездная передача:
• имущества, при приобретении (ввозе) которого суммы НДС уплачены за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов и отнесены на увеличение его стоимости или за счет указанных источников;
• товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая оплату счетов за приобретенные и переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права, бюджетным организациям здравоохранения, образования, культуры, физкультуры и спорта;
• бюджетными организациями приобретенных (безвозмездно полученных) товаров, за исключением основных средств и нематериальных активов, по ценам их приобретения (для безвозмездно полученных товаров – по ценам их получения).
Особенности исчисления НДС по оборотам по безвозмездной передаче представим на схеме:
Таким образом, с учетом норм п. 2 ст. 115 НК безвозмездная передача товаров медицинского назначения УЗ УД (бюджетная организация здравоохранения) не будет признаваться объектом обложения НДС.
Важно! При определении процента удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов методом удельного веса, операции по безвозмездной передаче активов, не признаваемые реализацией или объектом обложения НДС в соответствии с законодательством, включаются в сумму оборота и отражаются по стр. 5 налоговой декларации по НДС (подп. 4.1.2 п. 4 ст. 134 НК, подп. 15.12 п. 15 Инструкции № 2 [5]).
В приведенной ситуации безвозмездная передача товаров медицинского назначения ООО является объектом обложения НДС, но по ней применяется освобождение от НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 118 НК).
ШАГ 2. Определим, необходимо ли отразить обороты по безвозмездной передаче в декларации по НДС.
В НК установлено, что суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе активов, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче активов, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по активам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (часть первая п. 15 ст. 133 НК). Приведенное положение не применяется в следующих случаях:
• при отнесении сумм НДС на увеличение стоимости безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или за счет безвозмездно полученных средств бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов) (абз. 8 части второй п. 15 ст. 133 НК);
• в случае приобретения безвозмездно переданных активов, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами этих активов или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров (абз. 9 части второй п. 15 ст. 133 НК).
Таким образом, поскольку при отсутствии «входного» НДС не нужно соблюдать условия вычета, установленные в п. 15 ст. 133 НК, оборот по безвозмездной передаче лекарственных средств УЗ УД не отражается в стр. 5 декларации по НДС |*| и не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
Рассмотрим распределение «входного» НДС при наличии оборотов по безвозмездной передаче на примере.
Пример
Распределение налоговых вычетов при наличии оборотов по безвозмездной передаче и оборотов, облагаемых НДС по различным ставкам
Плательщик имеет следующие обороты по реализации, отражаемые в декларации по НДС:
вариант 1:
1) облагаемые по ставке НДС 20 % – 840 000 руб., в т.ч. НДС – 140 000 руб.;
2) облагаемые по ставке НДС 0 % – 500 000 руб.;
3) по безвозмездной передаче – 620 000 руб.:
– отраженной по стр. 5 – 440 000 руб.;
– отраженной по стр. 8 – 180 000 руб.;
вариант 2:
1) облагаемые по ставке НДС 20 % – 840 000 руб., в т.ч. НДС – 140 000 руб.;
2) облагаемые по ставке НДС 0 % – 500 000 руб.;
3) по безвозмездной передаче, отраженной по стр. 8, – 180 000 руб.
Налоговые вычеты нарастающим итогом с начала года по товарам (работам, услугам) составили 210 000 руб., в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам (ОС и НМА) – 10 000 руб.
Вариант 1
Суммы «входного» НДС, приходящиеся на обороты по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 0 %, подлежат вычету в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (подп. 27.1 п. 27 ст. 133 НК). Суммы «входного» НДС, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче, подлежат вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации (п. 15 ст. 133 НК).
Определим сумму «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящуюся на оборот со ставкой НДС 0 % и подлежащую вычету в полном объеме:
200 000 × 500 000 / (840 000 + 500 000 + 620 000) = 51 020,41 руб.
Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на обороты со ставкой НДС 20 % и по безвозмездной передаче, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
200 000 – 51 020,41 = 148 979,59 руб.
Сумма «входного» НДС по ОС и НМА, приходящаяся на оборот со ставкой 0 %, подлежащая вычету в полном объеме (п. 5 ст. 134 НК):
10 000 × 500 000 / (810 000 + 500 000 + 620 000) = 2 551,02 руб.
Сумма «входного» НДС по ОС и НМА в размере 7 448,98 руб. (10 000 – 2 551,02) подлежит вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.
Сумма «входного» НДС, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 140 000 руб., а НДС в сумме 16 428,57 руб. (148 979,59 + 7 448,98 – 140 000) переходит на следующий отчетный период. В полном объеме к вычету принимаются суммы НДС, приходящиеся на обороты по реализации по ставке 0 %: 51 020,41 + 2 551,02 = 53 571,43 руб.
Таким образом, к вычету принимается сумма НДС |*| в размере 193 571,43 руб. (140 000 + 53 571,43).
Вариант 2
Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %, подлежащая вычету в полном объеме (п. 3 ст. 134 НК):
200 000 × 500 000 / (840 000 + 500 000 + 180 000) = 65 789,47 руб.
Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на обороты со ставкой НДС 20 % и по безвозмездной передаче, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
200 000 – 65 789,47 = 134 210,53 руб.
Сумма «входного» НДС по ОС и НМА, приходящаяся на оборот со ставкой 0 %, подлежащая вычету в полном объеме (п. 5 ст. 134 НК):
10 000 × 500 000 / (840 000 + 500 000 + 180 000) = 3 289,47 руб.
Сумма «входного» НДС по ОС и НМА в размере 6 710,53 руб. (10 000 – 3 289,47) подлежит вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.
В пределах НДС, исчисленного по реализации, к вычету принимается налог в размере 140 000 руб. Остаток вычетов по ОС и НМА в размере 921,06 руб. (134 210,53 + 6 710,53 – 140 000) переносится на следующий отчетный период. В полном объеме к вычету принимается сумма НДС, приходящаяся на обороты по реализации по ставке 0 %, – 69 078,94 руб.
Таким образом, сумма вычетов, отражаемая в разд. II налоговой декларации по НДС, равна 209 078,94 руб. (140 000 + 69 078,94).
