В настоящее время постановлением № 13 утверждены и применяются 4 формы акта сдачи-приемки СМР:
1) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2 (приложение 3 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2);
2) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2а (приложение 4 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2а);
3) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2б (приложение 5 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2б);
4) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2в (приложение 6 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2в).
Акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, наряду со справкой о стоимости выполненных работ и затратах, являются основанием для расчетов за выполненные строительные работы (п. 55 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 № 1450; далее – Правила № 1450).
Применение актов сдачи-приемки СМР является обязательным для всех субъектов хозяйствования на территории Республики Беларусь (п. 1 Инструкции № 29)
Формы актов применяются при выполнении строительных и иных специальных монтажных работ на территории Республики Беларусь по объектам строительства независимо от источников финансирования строительства и форм собственности заказчиков и подрядчиков (п. 1 Инструкции № 29).
Не применяются акты, форма которых разработана организацией самостоятельно.
Данная норма не является новой и принципиальной, так как применение актов сдачи-приемки СМР и до принятия Инструкции № 29 являлось обязательным всеми без исключения организациями. Однако, как показывает практика, определенные исключения все-таки есть и касаются они:
1) некоторых инвестиционных проектов, реализуемых в условиях действия специально принятых для целей их исполнения указов Президента Республики Беларусь (разрешено применять самостоятельно разработанные формы актов);
2) случаев, когда белорусская организация будет осуществлять строительные и иные специальные монтажные работы на территории иностранных государств. В такой ситуации организации вправе использовать формы первичных учетных документов, которые утверждены национальным законодательством тех государств, где непосредственно осуществляются СМР либо в случае отсутствия таких утвержденных форм – формы самостоятельно разработанных и согласованных к применению в рамках заключенного договора строительного подряда актов сдачи-приемки СМР |*|.
* Информация об оформлении актов сдачи-приемки в строительстве без печатей и кодов
Акты, подписанные в одностороннем порядке, в учете не отражаются (п. 2 Инструкции № 29)
Акты оформляются подрядчиком при предъявлении к приемке выполненных строительных работ и являются первичными учетными документами, подтверждающими наименование, количество и стоимость выполненных и принятых работ.
Инструкция № 29 разграничивает термины «акты оформляются» (п. 2 Инструкции № 29) и «акты составляются» (п. 3 Инструкции № 29). Это означает, что «готовить» (оформлять) сам акт сдачи-приемки СМР обязан подрядчик для целей его подписания в последующем сторонами договора строительного подряда (участниками хозяйственной операции).
На основании актов стоимость выполненных строительных работ отражается в бухгалтерском учете подрядчика и заказчика. Акты, подписанные в одностороннем порядке, в бухгалтерском учете не отражаются (п. 2 Инструкции № 29). Это значит, что не подписанные какой-либо из сторон акты сдачи-приемки СМР, не отражаются:
– ни в учете подрядчика (генподрядчика, субподрядчика) (не отражается выручка от реализации выполненных СМР в бухгалтерском и соответственно в налоговом учете);
– ни в учете заказчика (не отражаются вложения в долгосрочные активы, затраты по выполненным СМР в бухгалтерском и соответственно в налоговом учете).
Отметим, что существующую в настоящее время проблему подрядчиков (генподрядчиков, субподрядчиков) с затяжным подписанием актов сдачи-приемки СМР заказчиком Инструкция № 29 все равно не решила и в принципе решить не может. Речь идет о ситуации, когда подрядчик, например, выполнил работы в августе 2018 г. и предъявил выполненные строительные работы к приемке заказчику, составив при этом соответственно акт сдачи-приемки СМР за август 2018 г., а заказчик возвратил такие документы, например, в марте 2019 г., поставив дату подписания – 31.08.2018.
Подрядчик не может в силу отсутствия правовых оснований до даты фактического получения обратно подписанных заказчиком актов отразить выручку от реализации выполненных СМР, но при этом не всегда может и спрогнозировать дату, которой заказчиком будут подписаны акты сдачи-приемки СМР. Получение актов, подписанных задним числом, влечет для подрядчика неотражение выручки в налоговом учете в том периоде, в котором она должна была быть отражена, и, как следствие, возможное начисление пени за неуплату и (или) неполную уплату налогов.
Возможно, проблему можно было бы решить включением в Инструкцию № 29 нормы о том, что в бухгалтерском учете участников строительной деятельности, и в частности у подрядчика, акты сдачи-приемки СМР отражаются на дату их фактического возврата заказчиком. Однако подобная норма вступала бы в противоречие с принципами ведения бухгалтерского учета и нормой Закона № 57-З о том, что участники хозяйственной операции должны своевременно оформлять все первичные учетные документы.
Инструкцией № 29 не решен правовой пробел, связанный с возможностью отражения актов сдачи-приемки СМР у заказчика по правилу «10-го числа». Так, подрядчик в бухгалтерском учете доходы по договору строительного подряда отражает в размере стоимости сданных и принятых работ на основании актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету на последнее число отчетного месяца. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной после 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к бухгалтерскому учету на дату подписания их принимающей стороной (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44).
Для целей отражения затрат по выполненным СМР в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности подобная норма не установлена. Упоминание правила «10-го числа» для заказчика есть лишь в налоговом законодательстве (п. 6 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Однако ст. 107 НК |*| не регулирует порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете заказчика, а для целей принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиком, у заказчика выполненные работы должны быть отражены в т.ч. и в бухгалтерском учете, т.е. само по себе наличие, например, полученного от подрядчика ЭСЧФ по НДС права на вычет заказчику не предоставляет.
Уточняем стороны, составляющие акты сдачи-приемки СМР (п. 3 Инструкции № 29)
Акты составляют участники хозяйственной операции, являющиеся юридическими лицами, филиалами юридических лиц, между которыми заключен договор строительного подряда. Формулировка данной нормы может вызывать некоторое недопонимание у участников строительной деятельности, ошибочно подразумевая под такими договорами строительного подряда договоры, заключаемые между филиалами одного и того же юридического лица.
Напомним, что в соответствии с действующими нормами гражданского законодательства договор строительного подряда между филиалами одного и того же юридического лица заключен быть не может (ст. 390, 154, 155 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
Наличие подобного договора строительного подряда (который заключен головной организацией со своим филиалом либо который заключен одной и той же организацией, от имени заказчика и подрядчика при котором выступают разные должностные лица (работники организации)), несмотря на то что такая сделка будет являться недействительной (ст. 169 ГК), не влечет для организации каких-либо негативных последствий.
В п. 3 Инструкции № 29 отсутствует норма о том, что акты должны составляться в т.ч. и индивидуальными предпринимателями (речь идет только о юридических лицах. – Прим. авт.), которые в силу Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З), Правил № 1450 также могут выступать подрядчиками в строительной деятельности и на которых не распространяется действие Закона № 57-З, регламентирующего порядок составления первичных учетных документов.
Вывод о том, что индивидуальные предприниматели – подрядчики обязаны составлять акты сдачи-приемки СМР в порядке, предусмотренном Инструкцией № 29, можно сделать, лишь проанализировав положения иных нормативных правовых актов.
Так, для ИП, применяющих УСН, и для ИП – плательщиков подоходного налога, которые являются подрядчиками в строительной деятельности, необходимость применения актов сдачи-приемки СМР по формам, утвержденным постановлением № 13, прямо вытекает из Правил № 1450, которые, в свою очередь, являются обязательными в т.ч. для индивидуальных предпринимателей, являющихся подрядчиками в строительной деятельности.
В п. 3 Инструкции № 29 указано, что акты подписываются лицами, ответственными за совершение хозяйственной операции, уполномоченными на их подписание в соответствии с требованиями законодательства с указанием их должностей, фамилий, инициалов и личных подписей. Такое уполномоченное лицо будет являться либо руководителем организации, действующим на основании учредительных документов, либо иным лицом, которому будут предоставлены соответствующие полномочия (как правило, на основании выданной доверенности).
Также п. 3 Инструкции № 29 подразумевает необходимость обязательной регистрации даты передачи актов генподрядчиком (подрядчиком) заказчику и их возврата заказчиком генподрядчику (подрядчику).
Вносить дополнительную информацию в акт можно, но важно не нарушить его формы (п. 4 Инструкции № 29)
В формы актов допускается вносить иную информацию, не противоречащую законодательству и применяемой системе ценообразования на строительные работы. При этом не допускается нарушение структуры установленной формы акта (п. 4 Инструкции № 29). Указанная норма подразумевает, что такая дополнительная информация может быть внесена только в «свободные места» акта сдачи-приемки СМР (например, указана внизу под табличной частью акта и т.п.), т.е. непосредственно в структуру строк и столбцов акта сдачи-приемки СМР какие-либо дополнительные столбцы и не предусмотренные формой акта строки внесены быть не могут.
Акт сдачи-приемки СМР в отдельных ситуациях может быть составлен в валюте (п. 5 Инструкции № 29)
В Инструкции № 29 реализованы положения, ранее даваемые в устном порядке в качестве рекомендаций и мнения представителей Минстройархитектуры Республики Беларусь, которые связаны с возможностью заполнения актов в иностранной валюте по валютным и псевдовалютным договорам (договорам, предусматривающим возможность оплаты в соответствии со ст. 298 ГК в белорусских рублях в эквиваленте иностранной валюты).
Возможность составления «валютных» актов сдачи-приемки СМР есть только в том случае, если одной из сторон по договору строительного подряда будет выступать нерезидент, который в соответствии с Правилами проведения валютных операций, утвержденными постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72 (далее – Правила № 72), вправе использовать при расчетах по договорам строительного подряда иностранную валюту.
Стоимостные показатели в актах, оформляемых между участниками хозяйственной операции – резидентами Республики Беларусь, заполняются в белорусских рублях, в т.ч. в случае, когда в соответствии с законодательством денежное обязательство подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом справочно указывается общая стоимость работ в иностранной валюте, эквивалентно которой согласно договору строительного подряда определена стоимость работ в белорусских рублях (п. 5 Инструкции № 29).
Если договором строительного подряда предусмотрено осуществление расчетов за выполненные работы иностранной валютой в установленном законодательством порядке, стоимостные показатели в актах указываются в той иностранной валюте, в которой установлена цена работ по договору, при этом слова «руб.» зачеркиваются и указывается сокращенное наименование иностранной валюты. Стоимость работ в белорусских рублях определяется в соответствии с законодательством.
Справочно: в данной ситуации при определении «белорусского эквивалента» стоимости строительных и иных специальных работ, которые отражены в акте сдачи-приемки СМР в иностранной валюте, организациям следует руководствоваться положениями Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).
Таким образом, анализ положений Инструкции № 29 позволяет сделать следующие выводы:
1) Инструкция № 29 подразумевает возможность заключения на практике псевдовалютных договоров строительного подряда, поскольку содержит порядок заполнения актов сдачи-приемки СМР в подобных ситуациях;
2) возможность заполнения в иностранной валюте актов сдачи-приемки СМР в схеме «резидент – резидент» будет практически исключена, так как в такой ситуации отсутствует возможность расчетов по договору в иностранной валюте (исключением могут стать ситуации, когда Нацбанк Республики Беларусь разрешит использование иностранной валюты при расчетах между резидентами Республики Беларусь);
3) в том случае, если одной из сторон по договору строительного подряда будет выступать нерезидент, который в соответствии с Правилами № 72 вправе использовать при расчетах по договору иностранную валюту, однако фактически в качестве валюты расчетов будут использованы белорусские рубли, то акты сдачи-приемки СМР должны быть составлены в белорусских рублях.
Обратите внимание, что в связи с изменением в НСБУ № 69, согласно которому с 1 января 2018 г. хозяйственные операции по псевдовалютным договорам отражаются в бухгалтерском учете точно так же, как и операции по валютным договорам, то у заказчика и у подрядчика в обязательном порядке будет возникать необходимость указания валютного эквивалента стоимости выполненных работ как в акте сдачи-приемки СМР, так и в бухгалтерском учете и соответственно переоценке таких валютных обязательств с отражением возникающих при переоценке положительных и (или) отрицательных курсовых разниц.
С учетом того что в бухгалтерском учете заказчика необходимо сформировать не только общую стоимость объекта строительства, но и стоимость каждого отдельно взятого объекта учета (части объекта строительства), заказчику из акта сдачи-приемки СМР также необходимо будет получить и информацию о валютном эквиваленте стоимости каждого из объектов учета, а не только общую «валютную» стоимость работ в целом по всему акту.
Данное требование предполагает, что сторонам по договору строительного подряда:
– либо придется указывать валютный эквивалент стоимости каждого из объектов учете непосредственно в акте сдачи-приемке СМР;
– либо делать к акту сдачи-приемки СМР приложение, в котором будет раскрываться необходимая заказчику информация о валютном эквиваленте каждого из объектов учета.
(Окончание см.: «ГБ», 2018, № 33, с. 26.)
