К показателям, характеризующим результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, можно отнести:
– производительность труда;
– объем выпуска готовой продукции, товарооборота;
– показатели реализации продукции, товаров, работ, услуг (как в целом, так и на экспорт и на внутренний рынок);
– динамику изменения складских запасов готовой продукции (в соотношении с выпуском готовой продукции, выручкой от реализации);
– показатели рентабельности;
– показатели финансового результата (прибыль от реализации, чистая прибыль и т.д.).
Ситуация 1
Необоснованное отражение части затрат в составе расходов будущих периодов
В положении об учетной политике производственного предприятия в отношении порядка учета готовой продукции и расходов будущих периодов закреплено следующее:
– оценку готовой продукции осуществлять по фактической производственной себестоимости;
– учет выбытия готовой продукции вести по средней себестоимости |*|;
– учет расходов будущих периодов вести в соответствии с законодательством.
Согласно данным бухгалтерского учета (условно примем, что организация выпускает один вид продукции):
1) сальдо по счету 43 «Готовая продукция»:
– на начало января 2020 г. – 280 000 руб.;
– на начало февраля 2020 г. – 326 154 руб.;
2) обороты за январь 2020 г. по счету 43:
Д-т 43 – К-т 20 «Основное производство» – 250 000 руб.
– себестоимость произведенной за месяц продукции;
Д-т 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» – К-т 43 – 188 626 руб.
– себестоимость реализованной продукции;
Д-т 97 «Расходы будущих периодов» – К-т 43 – 15 220 руб.
3) обороты за февраль 2020 г. по счету 43:
Д-т 43 – К-т 20 – 275 200 руб.
– себестоимость произведенной за месяц продукции;
Д-т 90 – К-т 43 – 349 173 руб.
– себестоимость реализованной продукции.
Согласно данным статистической отчетности и аналитического учета движение выпущенной продукции выглядит следующим образом:
– в январе 2020 г.: остатки на начало – 140 шт., сдано на склад – 120 шт., реализовано – 100 шт.;
– в феврале 2020 г.: остатки на начало – 160 шт., сдано на склад – 150 шт., реализовано – 180 шт.
Проводка в январе 2020 г. на сумму 15 220 руб. (Д-т 97 – К-т 43) сделана на основании бухгалтерской справки с пояснением «Расходы будущих периодов».
Согласно данным бухгалтерского учета счет 90 в январе и феврале 2020 г. закрывался с положительным финансовым результатом: в январе – 100 руб., в феврале – 5 110 руб.
Суть нарушения
Отражение хозяйственных операций по счету 97 не соответствует законодательству. В результате занижена себестоимость реализованной продукции за январь 2020 г., а также за период январь – февраль 2020 г. нарастающим итогом. Как следствие, искажен финансовый результат текущей деятельности за эти же периоды.
Обоснование
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 (п. 32 Инструкции № 102 [1]).
Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами (п. 33 Инструкции № 102).
Для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, предназначен счет 97. Произведенные суммы расходов будущих периодов отражаются по дебету счета 97 и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Корреспонденция счета 97 с другими счетами установлена согласно приложению 64 к Инструкции № 50 [2] (п. 76 Инструкции № 50).
Следует отметить, что в приложении 64 к Инструкции № 50 корреспонденция Д-т 97 – К-т 43 отсутствует. В то же время с экономической точки зрения такая корреспонденция может возникнуть в случае отпуска готовой продукции для собственного потребления на цели, не связанные с получением дохода в текущем отчетном периоде. При этом, поскольку на счете 43 отражается готовая продукция в стоимостном выражении, основанием для отражения расходной операции по данному счету может послужить только первичный учетный документ (товаросопроводительный документ), в котором будет изложено основание произведенной записи.
В приведенной ситуации в бухгалтерской справке отсутствуют основания для осуществления указанной бухгалтерской записи, как того требует норма ст. 10 Закона № 57-З [3]. По этой причине отражение в бухгалтерском учете организации в январе 2020 г. хозяйственной операции по счету 97 не имеет основания.
Кроме того, в результате проведения расчетов видно, что себестоимость реализованной продукции |*| в январе 2020 г. определена неверно. Так, оценка запасов по средней себестоимости (такой способ выбран организацией и закреплен в учетной политике) производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало отчетного периода и поступивших запасов в течение этого отчетного периода (п. 16 Инструкции № 133 [4]). Следовательно, средняя себестоимость единицы продукции в январе 2020 г. составляет 2 038,46 руб. ((280 000 + 250 000) / (140 + 120)), а себестоимость реализованной продукции – 203 846 руб. (2 038,46 × 100).
Таким образом, себестоимость реализованной продукции в январе 2020 г. отражена на счетах бухгалтерского учета неверно (188 626 руб. вместо 203 846 руб.). Вследствие этого искажен финансовый результат от текущей деятельности: вместо прибыли в размере 100 руб. следовало отразить убыток в сумме 15 120 руб. (100 – (203 846 – 188 626)).
Себестоимость реализованной продукции в феврале 2020 г. отражена верно в сумме 349 173 руб. ((326 154 + 275 200) / (160 + 150) × 180). Однако с учетом неверного отражения себестоимости реализованной продукции в январе 2020 г. финансовый результат от текущей деятельности за 2 месяца нарастающим итогом также искажен.
В рассматриваемой ситуации в январе 2020 г. не следовало отражать в учете операцию на основании бухгалтерской справки на сумму 15 220 руб. (расходы будущих периодов), а себестоимость реализованной продукции за месяц должна составить 203 846 руб. Следовательно, по результатам текущей деятельности за январь 2020 г. получен убыток в сумме 15 120 руб.
Последствия для организации
Искажение ключевых показателей, по которым осуществляется оценка деятельности организации, помимо искажения статистической отчетности может привести к принятию неверных управленческих решений, в т.ч. осуществлению видов поощрительных выплат руководителю организации и (или) отдельным специалистам.
В приведенной ситуации прослеживается не случайная ошибка при определении себестоимости реализованной продукции, а манипулирование показателем себестоимости.
В таком случае помимо материальной ответственности в случае необоснованных выплат на основании искаженных показателей речь может идти и об уголовной ответственности – в зависимости от совершенных действий (бездействия) и наступивших последствий (служебный подлог, хищение, в т.ч. путем злоупотребления служебными полномочиями, и т.д.).
При указанном нарушении может наступить ответственность, предусмотренная:
– ч. 1 ст. 12.1 КоАП [5]: нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета влечет предупреждение или наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин;
– ст. 23.18 КоАП: представление должностным лицом и (или) иным уполномоченным лицом, ответственным за составление и представление данных государственной статистической отчетности, искаженных данных государственной статистической отчетности влечет наложение штрафа в размере от 10 до 50 базовых величин;
– ст. 237 УК [6]: получение должностным лицом юридического лица кредита или субсидии, совершенное с использованием заведомо ложных документов и сведений об обстоятельствах, имеющих существенное значение для получения кредита или субсидии, наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом, или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на тот же срок;
– ст. 424 УК: умышленное вопреки интересам службы совершение должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованности действий с использованием своих служебных полномочий, повлекшее причинение ущерба в крупном размере наказывается лишением свободы на срок от 2 до 6 лет со штрафом или без штрафа и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Такая ответственность может наступить в т.ч. в случае осуществления необоснованных выплат, вызванных допущенными искажениями целевых показателей деятельности организации.
Завышен объем реализации продукции
В настоящее время при оценке эффективности деятельности коммерческой организации все чаще ориентируются на показатели, связанные с реализацией |*| продукции (товаров, работ, услуг). К таким показателям относится выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Как следствие, данный показатель в отдельных случаях также является предметом манипуляций.
Ситуация 2
В учете отражены фиктивные обороты по реализации
В ходе проведения комплексной проверки финансово-хозяйственной деятельности организации, занимающейся оптовой торговлей товарами народного потребления, проверяющие обратили внимание на особенности взаиморасчетов с отдельными покупателями: в счет оплаты за отгруженные товары осуществлялись встречные отгрузки товаров.
При анализе товаросопроводительных документов установлено, что номенклатура товаров по встречным поставкам аналогична номенклатуре ранее отгруженных товаров. При проверке транспортных документов по собственному транспорту организации, указанному в товарно-транспортных накладных на отгрузку, установлено, что фактически данный транспорт осуществлял поездки по иным маршрутам. Это свидетельствует о возможной бестоварности указанных накладных на отгрузку товара.
В ходе дальнейших разбирательств от кладовщиков, заведующих складами организации получены объяснения, из которых следовало, что фактически товар по предъявленным кладовщикам накладным (как на отгрузку товаров, так и на последующее поступление) не перемещался.
С учетом изложенного проверяющие установили факты фиктивной отгрузки товаров. Это привело к завышению показателей выручки от реализации товаров.
Установлено, что допущенные искажения повлияли на выполнение целевых показателей деятельности организации, от которых зависят размеры выплат стимулирующего характера отдельным должностным лицам организации. Как следствие, установлены факты необоснованной выплаты премий и надбавок данным должностным лицам.
В ситуации приведен один из вариантов выявления фактов искажения показателей выручки |*|. Конкретные механизмы обнаружения таких фактов зависят от специфики деятельности организации, применяемого документооборота. Заметим, что искажение можно выявить по косвенным признакам, изучая сопутствующую документацию:
* Как определить валютную выручку для расчета налога при УСН в 2020 г.
– журналы пропускного режима на предприятии (в которых осуществляется регистрация каждого факта въезда и выезда автотранспорта);
– журналы входного контроля качества;
– документы складского учета и т.д.
Последствия для организации
В ситуации 2 последствия аналогичны приведенным в ситуации 1.
