Ситуация. Приобретен нематериальный актив
В мае 2014 г. организация ввела в эксплуатацию нематериальный актив (программное обеспечение). В сентябре 2014 г. по данному активу поступил уточненный акт об оказанных услугах на один из этапов от разработчика за март 2014 г., увеличивающий стоимость услуг разработчика и принятый заказчиком.
Каким образом отразить этот акт в бухгалтерском учете организации: как ошибку или как изменение в учетной оценке?
В данном случае имеет место изменение в учетной оценке.
Обоснуем сделанный вывод.
Учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (ст. 1 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности").
Правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов при изменениях учетной политики, изменениях в учетных оценках, исправлении ошибок и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее – организации) определяет Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).
Для целей Национального стандарта № 80 используются следующие термины и их определения:
– изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности;
– ошибка – неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.
Причины появления ошибок
Ошибка может быть обусловлена:
– неправильным применением законодательства РБ;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;
– неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;
– неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;
– неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.
Появление новой информации не ведет к появлению ошибки
Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.
Поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место неточность в вычислениях, выявленная в результате появления новой информации, то ошибка отсутствует, а имеет место изменение в учетной оценке.
Суммы изменений в учетных оценках определяют исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п. 6 Национального стандарта № 80).
Отражение изменения в учетной оценке
Сумму изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в части второй п. 7 Национального стандарта № 80, отражают в составе:
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (часть первая п. 7 Национального стандарта № 80).
Сумму изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражают (часть вторая п. 7 Национального стандарта № 80):
– в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;
– бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.
Таким образом, организации следует отразить в месяце изменения учетной оценки дополнительные расходы по данному акту. При этом необходимо учитывать, что первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов определяют в сумме фактических затрат на их приобретение (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25)).
Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 17 Инструкции № 25).
Причины изменения амортизационной стоимости нематериальных активов
Амортизируемая стоимость нематериальных активов изменяется в случаях:
– проведения переоценки (обесценения, восстановления обесценения) нематериальных активов в соответствии с законодательством;
– пересмотра размера амортизационной ликвидационной стоимости в случае ее применения при расчете амортизационных отчислений;
– внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с поддержанием имущественных прав, в т.ч. в силе патента (свидетельства) на объект права промышленной собственности, а также связанных с выплатой вознаграждения за предоставленное право на использование по лицензионному договору объекта права промышленной собственности;
– вложений, связанных с доведением объекта интеллектуальной собственности до использования в запланированных целях, улучшением объектов права промышленной собственности, компьютерных программ, баз данных, литературных произведений, не влекущих за собой создание нового объекта нематериального актива;
– других в соответствии с законодательством (п. 10 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 37/18/6).
В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (амортизируемая стоимость), является:
– первоначальная (переоцененная) стоимость объектов;
– недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством.
Величина недоамортизированной (остаточной) стоимости представляет собой разницу первоначальной (переоцененной) стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете или в учете у индивидуального предпринимателя, и величины накопленной амортизации и суммы обесценения.
Рассматриваемый случай в законодательстве не предусмотрен. Следовательно, стоимость нематериального актива при отражении изменения в учетной оценке не изменяется.
Изменение учетной оценки относится на прочие расходы по инвестиционной деятельности
Обратимся к нормам Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.
В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включают "прочие" доходы и расходы по инвестиционной деятельности (пп. 2, 14 Инструкции № 102).
По мнению автора, с учетом норм части первой п. 7 Национального стандарта № 80, поскольку в данном случае стоимость нематериального актива не изменяется, сумма изменения в учетной оценке отражается в месяце изменения учетной оценки как прочие расходы по инвестиционной деятельности:
Д-т 91 – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств или нематериальных активов ошибку исправляют в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
Поскольку в рассматриваемой ситуации ошибка отсутствует и стоимость нематериального актива не изменяется, никаких корректировочных записей в части начисленной амортизации не делается.
В части учета данных расходов при налогообложении прибыли следует отметить, что при налогообложении не учитывают затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (подп. 1.13 ст. 131 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Затраты, перечисленные в настоящей статье, и иные затраты, неучитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, не могут быть включены в состав внереализационных расходов (п. 3 ст. 131 НК).
