Ситуация. Резидент РБ получилот резидента РФ право использовать товарный знак и фирменное наименование американской компании
Российская организация по договору с правообладателем (резидентом США) получила право использовать и передавать по договору субфранчайзинга комплекс прав, связанных с использованием товарного знака и фирменного наименования организации-правообладателя.
Впоследствии российская организация, выступающая как субфранчайзер, заключила с белорусской организацией (субфранчайзи) договор. Согласно условиям договора субфранчайзи вправе использовать:
– права на товарный знак, ноу-хау, конфиденциальную информацию компании-правообладателя, защищенные авторским правом;
– фирменное наименование этой компании.
При этом на период действия договора разрешается создать на территории Беларуси несколько объектов, производящих и реализующих продукцию и услуги, связанные с передачей указанных выше прав.
За предоставление этих прав субфранчайзи производит платежи субфранчайзеру в виде первоначального (паушального) взноса и роялти. Первоначальный платеж субфранчайзи обязан перечислить в течение 5 дней после подписания договора. Платежи по роялти поставлены в зависимость от валовых продаж субфранчайзи – белорусской организации и должны перечисляться ежемесячно.
В договоре определено, что передача имущественных прав произойдет при подписании акта о приеме-передаче прав.
У резидента РБ возникают следующие вопросы:
1. Какие особенности необходимо учесть при заключении договора субфранчайзинга?
2. Можно ли осуществить первоначальный платеж (взнос) нерезиденту сразу же после подписания договора?
3. Какие налоговые обязательства возникают при исполнении этого договора?
ОСОБЕННОСТИ, КОТОРЫЕ НЕОБХОДИМО УЧИТЫВАТЬ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА СУБФРАНЧАЙЗИНГА
Договор, заключенный между российской и белорусской организациями, является договором комплексной предпринимательской сублицензии
По договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) (далее – договор франчайзинга) одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на определенный в договоре франчайзинга срок либо без указания срока лицензионный комплекс, включающий право использования фирменного наименования правообладателя, других объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных договором франчайзинга, а также нераскрытой информации в предпринимательской деятельности пользователя (п. 1 ст. 910 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
В свою очередь, договором франчайзинга может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему лицензионного комплекса или части этого комплекса на условиях, согласованных им с правообладателем либо определенных в договоре франчайзинга (комплексная предпринимательская сублицензия) (п. 1 ст. 9102 ГК).
Российская организация воспользовалась предоставленным ей по договору франчайзинга с резидентом США правом и передала часть лицензионного комплекса за вознаграждение белорусской организации-субфранчайзи. В силу ст. 910-2 ГК договор, заключенный между российской и белорусской организациями, является договором комплексной предпринимательской сублицензии.
Договор субфранчайзинга должен быть зарегистрирован в патентном органе
Договоры комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга), внесенные в них изменения, а также расторжение этих договоров подлежат регистрации в Государственном реестре договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) Республики Беларусь.
Эта обязанность определена постановлением Совета Министров РБ от 21.03.2009 № 346 "О регистрации лицензионных договоров, договоров уступки прав на объекты права промышленной собственности, договоров о залоге имущественных прав, удостоверяемых свидетельством на товарный знак, знак обслуживания, и договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга)" (далее – постановление № 346).
Кроме того, если по договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) передаются права в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, сортов растений, топологий интегральных микросхем, товарных знаков, то такие договоры также подлежат регистрации в Государственном реестре лицензионных договоров, договоров уступки и договоров залога прав на объекты интеллектуальной собственности Республики Беларусь (подп. 1.2 п. 1 постановления № 346).
Регистрацию договоров в этих Государственных реестрах осуществляет государственное учреждение "Национальный центр интеллектуальной собственности" (далее – патентный орган). Она должна происходить в течение 1 месяца с даты поступления в патентный орган документов на регистрацию (подп. 1.6 п. 1 постановления № 346). Патентный орган имеет право запрашивать и получать от республиканских органов государственного управления, других государственных органов, иных организаций и должностных лиц информацию по вопросам, связанным с регистрацией этих договоров. При этом срок регистрации договоров продлевается до 2 месяцев (подп. 1.10 п. 1 постановления № 346).
Не зарегистрированные в патентном органе договоры субфранчайзинга считаются недействительными
Как правило, отсутствие регистрации имеет место, когда:
1) организация нарушила установленный порядок представления в патентный орган документов на регистрацию;
2) патентный орган отказал организации в регистрации договора франчайзинга (субфранчайзинга) (подп. 1.3 п. 1 постановления № 346).
Общие положения о последствиях недействительности сделок (в т.ч. франчайзинговых) изложены в ст. 168 ГК. В частности, недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 168 ГК). При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в т.ч. когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) – возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены ГК либо иными законодательными актами (п. 2 ст. 168 ГК).
Первоначальный платеж (взнос) можно осуществить сразу же после подписания договора без его регистрации, но только в том случае, если он производится в пользу резидента РФ
Такой вывод следует из норм:
– постановления Правления Нацбанка РБ от 11.11.2008 № 165 "О порядке осуществления расчетов по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт" (далее – постановление № 165);
– письма Нацбанка РБ от 16.03.2011 № 31-16/75 "Разрешение на проведение импортерами авансовых платежей в пользу резидентов Российской Федерации и Республики Казахстан" (далее – письмо Нацбанка № 31-16/75).
Проведение импортером платежа(-ей) в пользу нерезидента со счета, открытого в банке РБ, по внешнеторговой(-ым) операции(-ям), осуществляемой(-ым) в рамках внешнеторгового договора, предусматривающего импорт, до даты прекращения нерезидентом своих обязательств перед импортером по поставке товаров, передаче охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполнению работ, оказанию услуг запрещено, за исключением наличия у импортера разрешения Нацбанка (п. 1 постановления № 165).
Банк РБ обязан отказать импортеру в исполнении представленной платежной инструкции, если условия проведения платежа импортера не соответствуют предписаниям п. 1 постановления № 165 (п. 2 постановления № 165).
Таким образом, для целей определения правомерности расчетов по сделке важно определить, состоялся ли факт передачи имущественных прав по договору от российской организации к белорусской организации или же при оплате паушального платежа осуществлен авансовый платеж.
В отношении договоров уступки исключительного права на объект авторского права или смежных прав это право согласно части второй п. 1 ст. 43 Закона РБ "Об авторском праве и смежных правах" переходит от правообладателя к другой стороне (новому правообладателю) с момента заключения договора, если договором не предусмотрено иное.
Такие правила не применяются в отношении лицензионных договоров и иных объектов интеллектуальной собственности, к которым относят в т.ч. передаваемые по данному договору субфранчайзинга имущественные права. Не установлена в законодательных актах и связь между переходом (передачей) имущественных прав и регистрацией договора в патентном органе.
В связи с этим, по мнению автора, момент перехода (передачи) имущественных прав от правообладателя другому правообладателю или пользователю целесообразно оговаривать в договоре комплексной предпринимательской лицензии, поскольку такой переход прав не определен законодательством. Это снимает многие вопросы по отражению в бухгалтерском учете операций у субфранчайзи с имущественными правами и возникновению обязательств перед субфранчайзером.
Но в рассматриваемой ситуации этот момент зафиксирован, так как в договоре указано, что передача имущественных прав произойдет при подписании акта о приеме-передаче прав.
Если с даты подписания договора и на протяжении 5 дней после его подписания акт о приеме-передаче прав не составлен и не подписан, то следует признать, что фактической передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности по договору еще не произошло, и первоначальный (паушальный) платеж будет с этой точки зрения рассматриваться как предварительный (авансовый) платеж.
Казалось бы, учитывая положения постановления № 165, белорусский банк был обязан отказать импортеру в исполнении представленной платежной инструкции на перевод паушального платежа.
Однако согласно письму Нацбанка № 31-16/75 Нацбанк в соответствии с п. 1 постановления № 165 разрешает проведение импортерами платежей со счетов, открытых в банках РБ, по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт, заключенным с нерезидентами, зарегистрированными в Российской Федерации или Республике Казахстан, до даты прекращения нерезидентами своих обязательств перед импортерами.
Таким образом, для правомерности осуществления импортерами расчетов в рамках вышеуказанного разрешения Нацбанка необходимо, чтобы стороной по внешнеторговому договору, предусматривающему импорт, являлся резидент Российской Федерации или Республики Казахстан.
В нашем случае одной из сторон по сделке является резидент РФ и белорусская организация вправе совершить авансовый платеж по импортному внешнеторговому договору, а банк не должен отказать в проведении валютной операции.
НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА БЕЛОРУССКОГО РЕЗИДЕНТА ПО ДОГОВОРУ СУБФРАНЧАЙЗИНГА
В нашей ситуации интерес представляет вознаграждение, выплачиваемое российской организации, так как в лицензионный комплекс, переданный белорусской организации, вошли те объекты, которые подлежат обложению налогом на доходы и НДС.
Налог на доходы
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в республике, являются плательщиками налога на доходы (ст. 145 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Среди видов доходов, подлежащих обложению налогом на доходы иностранных организаций, указаны роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК). К ним в т.ч. относятся:
– вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, смежных прав;
– плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау).
Важно! В понятие роялти попадают не только периодические платежи в зависимости от объема продаж, но и первоначальный (паушальный) взнос, уплачиваемый после подписания договора, так как он также рассматривается как вознаграждение за передачу имущественных прав.
При передаче имущественных прав налоговая база определяется как общая сумма дохода, начисленная иностранной организации без вычета понесенных ею затрат (подп. 1.1.1 и 1.3 п. 1 ст. 147 НК). Ставка налога на доходы по этому виду дохода составляет 15 % (ст. 149 НК).
Налог на доходы исчисляет, удерживает из средств нерезидента и перечисляет в бюджет РБ налоговый агент. В нашей ситуации это белорусская организация (субфранчайзи), начисляющая и выплачивающая вознаграждение резиденту РФ.
Налоговым периодом налога на доходы является календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (ст. 148 НК). Дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяют как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).
Для такого вида дохода, как роялти, днем начисления дохода иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством):
– обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти (подп. 2.2 п. 2 ст. 148 НК);
– факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп. 2.3 п. 2 ст. 148 НК).
В нашей ситуации по первоначальному (паушальному) платежу наиболее ранней датой по начислению дохода российскому субфранчайзеру является дата перечисления этого платежа, поскольку акт о передаче имущественных прав не подписан, отразить в бухгалтерском учете факт передачи имущественных прав нет возможности (так же, как и обязательств перед иностранной организацией по роялти).
В отношении ежемесячных периодических платежей, зависящих от объема продаж, дата начисления дохода иностранной организации будет определяться по мере отражения в бухгалтерском учете белорусской организации выручки, полученной на объектах, производящих и реализующих продукцию и услуги, связанные с передачей имущественных прав по договору субфранчайзинга, и обязательств перед иностранной организацией в виде роялти.
Белорусская организация должна:
– не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять налоговую декларацию по налогу на доходы в налоговые органы по месту своей постановки на учет;
– не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, перечислять в бюджет налог на доходы (п. 5 ст. 150 НК).
Важно! В изложенной ситуации можно применить положения Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущества от 21.04.1995 (далее – Соглашение).
Ставка налога на доходы по этим видам платежей (роялти) составляет 10 % (ст. 11 Соглашения).
Российская организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, вправе представить по форме и в порядке, установленных МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК).
При непредставлении в налоговый орган подтверждения белорусская организация должна удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет в установленном порядке.
По НДС можно использовать льготу
При реализации имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в республике через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в белорусских налоговых органах, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на организации, которые состоят на учете в белорусских налоговых органах и приобретают эти имущественные права (п. 1 ст. 92 НК).
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг согласно ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее – Протокол) осуществляется в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяют в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом.
При передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав место реализации определяют по месту нахождения покупателя (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола).
Следовательно, местом реализации лицензионного комплекса по договору субфранчайзинга считается территория Республики Беларусь, так как пользователем этого комплекса является резидент РБ.
В то же время НК предусматривает освобождение от НДС оборотов по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на объекты промышленной собственности (подп. 1.32 п. 1 ст. 94 НК).
Положения ст. 94 НК распространяются также на обороты по реализации имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, несостоящими на учете в налоговых органах РБ (подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК).
Таким образом, при реализации российской организацией имущественных прав по договору субфранчайзинга эти обороты освобождаются от НДС.
Отметим, что плательщик, осуществляющий обороты по реализации товаров (работ, услуг), прав на объекты промышленной собственности, имущественных прав на объекты авторского права и смежных прав, предусмотренные п. 1 ст. 94 НК, вправе отказаться от освобождения от налогообложения таких оборотов, подав соответствующее заявление в налоговый орган (п. 3 ст. 94 НК).
Справочно: перечень объектов права промышленной собственности закреплен в ст. 998 ГК.
В частности, к ним относятся:
– секреты производства (ноу-хау);
– фирменные наименования;
– товарные знаки и знаки обслуживания;
– другие объекты промышленной собственности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательством.
