Ситуация 1. Налог на доходы увеличил стоимость компьютерной программы
Организация по лицензионному договору приобрела права пользования компьютерной программой |*| у нерезидента. Исчисленный налог на доходы иностранных юридических лиц организация отразила на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» и в последующем отнесла на счет 04 «Нематериальные активы» в составе стоимости объекта нематериального актива. Организация расценила данный налог в качестве иных затрат, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.
* Информация о доработке компьютерной программы и сроке полезного использования
Суть нарушения
Организация ошибочно отразила начисленный налог на доходы на счете 08.
Обоснование
Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются отдельные доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, в т.ч. роялти. К доходам в виде роялти относятся в т.ч. вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы) (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Однако удержанный налог на доходы нельзя признать затратами, непосредственно связанными с приобретением нематериальных активов. В данном случае организация допустила ошибку.
Справочно: первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
– стоимость приобретения нематериальных активов;
– таможенные сборы и пошлины;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 13 Инструкции № 25*).
_________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).
Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК).
Как исправить ошибку
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости нематериальных активов ошибка исправляется в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (часть третья п. 24 Инструкции № 37/18/6*).
_________________
* Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6.
Такой же порядок установлен нормами Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80). Так, ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80).
Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов (п. 9 Национального стандарта № 80).
В месяце обнаружения ошибки организации следует отразить (см. табл. 1):
Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 НК и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.
В отношении налога, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода (в рассматриваемой ситуации – налог на прибыль), при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения (дополнения) отражаются в налоговой декларации, представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.
Меры ответственности
Административная ответственность за невыполнение или выполнение не в полном объеме обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины) установлена ст. 13.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.
Ситуация 2. Суммовые разницы при расчетах за нематериальный актив
Организация создала в 2018 г. веб-сайт и учла расходы на его создание в составе нематериальных активов.
Веб-сайт создавался силами сторонней организации. Сумма обязательства по договору в части стоимости услуг исполнителя была выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте. В результате в бухгалтерском учете организации возникли так называемые суммовые разницы при расчете за нематериальный актив, которые организация отразила записью:
Д-т 04 (после ввода нематериального актива в эксплуатацию), 08 (до ввода нематериального актива в эксплуатацию) – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Суть нарушения
Организация неверно отразила суммовые разницы. Их следовало отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Обоснование
Созданный в организации веб-сайт принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при выполнении условий признания, указанных в п. 4 и части первой п. 5 Инструкции № 25 (часть вторая п. 5 Инструкции № 25).
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по счету 04 по первоначальной стоимости (п. 12 Инструкции № 25).
Справочно: первоначальная стоимость созданного в организации веб-сайта, принимаемого к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат организации на разработку и подготовку веб-сайта к использованию по назначению, включая:
– затраты на размещение веб-сайта на внешнем сервере;
– затраты на первичную регистрацию доменного имени;
– стоимость приобретенного или разработанного программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;
– затраты на установку программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;
– затраты на разработку графического дизайна веб-сайта;
– иные затраты, непосредственно связанные с разработкой и подготовкой веб-сайта к использованию по назначению (п. 14 Инструкции № 25).
Состав иных затрат, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования, не является закрытым.
Иными словами, нормы Инструкции № 25 не содержат положений, прямо позволяющих включать суммовые разницы |*|, возникшие при приобретении нематериальных активов, в первоначальную стоимость соответствующих нематериальных активов. В то же время они не содержат и ограничений по включению суммовых разниц, возникших при приобретении нематериальных активов, в первоначальную стоимость соответствующих нематериальных активов (в качестве иных затрат, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов), поскольку данные расходы напрямую связаны с приобретением нематериальных активов.
* Информация о случаях возникновения суммовых разниц
В отношении суммовых разниц, возникших после ввода нематериальных активов в эксплуатацию, также нет прямого ответа в Инструкции № 25, так как п. 17 Инструкции № 25 предусматривает, что первоначальная стоимость нематериальных активов не изменяется, за исключением случаев, установленных законодательством.
Важно! Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях определяет Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п. 15 Инструкции № 102).
Поскольку законодательством прямо не предусмотрено относить суммовые разницы, возникшие при приобретении нематериальных активов, на стоимость таких активов, то в данном случае организации следовало суммовые разницы отразить записью:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т 60.
Как исправить ошибку
Организации на основании бухгалтерской справки-расчета в месяце выявления ошибки следует отразить (см. табл. 2):
Ситуация 3. Исключительное имущественное право на товарный знак
Организация приобрела исключительное имущественное право на товарный знак.
Поскольку это не созданный организацией товарный знак, организация отнесла понесенные расходы в состав нематериальных активов.
Суть нарушения
Понесенные затраты являются расходами отчетного периода.
Обоснование
Организация в качестве нематериальных активов принимает к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материальновещественной формы, при выполнении условий признания, указанных в п. 4 Инструкции № 25.
К нематериальным активам в т.ч. относятся имущественные права в отношении объектов интеллектуальной собственности, включая товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса (подп. 7.1 п. 7 Инструкции № 25). Иные товарные знаки, за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, к нематериальным активам не относятся (п. 8 Инструкции № 25).
Поскольку в изложенной в вопросе ситуации товарный знак не был получен при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, он не относится в состав нематериальных активов |*|. Понесенные организацией затраты признаются расходами организации.
* Информация о том, когда срок полезного использования нематериальных активов можно пересмотреть
Как исправить ошибку
В месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета организации следует отразить (см. табл. 3):
Ситуация 4. Отражение затрат на покупку валюты
Организация покупает иностранную валюту для расчета за объекты нематериальных активов.
Суть нарушения
Расходы на покупку иностранной валюты (в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка Республики Беларусь на момент покупки) организация относит в 2018 г. на стоимость нематериальных активов как иные расходы, связанные с их приобретением. Такого права у нее нет. Расходы на покупку валюты относятся на счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» как прочие расходы по текущей деятельности и учитываются при налогообложении прибыли.
Обоснование
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по счету 04 по первоначальной стоимости.
Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов, приведен в ситуации 1. В их число входят «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования».
Состав иных затрат не является закрытым.
Нормы Инструкции № 25 не содержат положений, прямо позволяющих относить сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, при приобретении нематериальных активов, на стоимость соответствующих активов. В то же время они не содержат и ограничений по отнесению расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, на стоимость соответствующих активов (в качестве иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов), поскольку данные расходы напрямую связаны с их приобретением.
Однако в данном случае необходимо учитывать, что в п. 13 Инструкции № 102 содержится прямая норма, согласно которой в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»), включаются доходы и расходы, связанные с реализацией денежных средств.
Следовательно, при приобретении нематериальных активов расходы, связанные с покупкой иностранной валюты в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка Республики Беларусь на момент покупки, отражаются записью:
Д-т 90 (субсчет 90-10) – К-т 57 «Денежные средства в пути» (субсчет 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты»).
На стоимость соответствующих объектов такие расходы не могут быть отнесены.
Как исправить ошибку
Организации следует в месяце выявления ошибки отразить на основании бухгалтерской справки-расчета (см. табл. 4):
