В связи с поступающими от плательщиков и инспекций Министерства по налогам и сборам обращениями по определению валовой прибыли от реализации ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь разъясняет следующее.
Налоговым учетом согласно статье 62 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – Кодекс) признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Исходя из пункта 3 статьи 127 Кодекса в отношении реализации ценных бумаг применяются положения, установленные для реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено главой 14 Кодекса.
Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами установлены статьей 138 Кодекса.
Так, в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 138 Кодекса при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственного выпуска) доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода.
Затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость (подпункт 1.2 пункта 1 статьи 138 Кодекса).
В части учета при налогообложении прибыли от операций с ценными бумагами курсовых разниц особенностей не установлено, следовательно, применяются положения подпункта 3.17 пункта 3 статьи 128 и подпункта 3.24 пункта 3 статьи 129 Кодекса, согласно которым в состав внереализационных доходов (расходов) включаются курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством.
Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности организаций при осуществлении финансовых вложений в ценные бумаги установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164 (далее – Инструкция № 164).
Пунктом 40 Инструкции № 164 установлено, что ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, учет которых осуществляется по справедливой стоимости, переоцениваются по двум параметрам:
изменение курса иностранной валюты;
изменение справедливой стоимости.
До 1 января 2015 года переоценка имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц осуществлялись в соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15).
Исходя из положений Декрета № 15 финансовые вложения не подлежали переоценке. Следовательно, в период действия Декрета № 15 сумма переоценки ценных бумаг, произведенная в соответствии с Инструкцией № 164, не являлась курсовой разницей для целей налогообложения и не включалась в состав внереализационных доходов (расходов), учитываемых при налогообложении.
В 2015 году порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, определяет Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют",утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – Стандарт № 69).
В соответствии с пунктом 2 Стандарта № 69 под курсовыми разницами понимаются в том числе разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Согласно пункту 4 Инструкции № 164 ценные бумаги могут учитываться по цене приобретения либо по справедливой стоимости.
Учет по цене приобретения – метод учета ценных бумаг, при котором их балансовая стоимость не изменяется.
Учет по справедливой стоимости – метод учета ценных бумаг, при котором их балансовая стоимость изменяется (переоценивается) по мере изменения справедливой стоимости.
Переоценка ценных бумаг представляет собой определение (изменение) балансовой стоимости ценных бумаг по состоянию на определенную дату.
На основании пункта 7 Стандарта № 69 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в пунктах 5, 6 данного Стандарта, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, в 2015 году внереализационный доход (расход) в виде разницы, возникающей при переоценке облигаций, номинированных в иностранной валюте, в соответствии со Стандартом № 69, подлежит учету при налогообложении в составе внереализационных доходов (расходов) в соответствии с подпунктом 3.27 пункта 3 статьи 128 (подпунктом 3.24 пункта 3 статьи 129) Кодекса.
Соответственно прибыль от операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте (в частности, с ценными бумагами категории "Ценные бумаги, предназначенные для торговли"), в 2015 году определяется в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (по курсу Национального банка, действовавшему на дату реализации), и сформированными в бухгалтерском учете на дату реализации расходами по приобретению этих ценных бумаг, включающими, в частности, фактическую цену их приобретения (по курсу Национального банка, действовавшему на дату их приобретения), а также результаты переоценки в 2015 году балансовой стоимости этих ценных бумаг в связи с изменением курсов иностранной валюты.
До 2015 года при определении прибыли от операций с указанными ценными бумагами в затраты среди прочего включалась цена их приобретения по курсу Национального банка, действовавшему на дату приобретения этих ценных бумаг.
Первый заместитель Министра И.Н. Клепча
Письмо опубликовано на портале МНС (www.nalog.gov.by) 9 декабря 2015 г.
