<ИЗВЛЕЧЕНИЕ>
Министерство по налогам и сборам направляет для использования в работе ответы на актуальные вопросы, связанные с порядком создания электронного счета-фактуры в отношении отдельных хозяйственных операций; создания дополнительного и исправленного электронного счета-фактуры.
<⋅⋅⋅>
Заместитель Министра Э.А. Селицкая
<⋅⋅⋅>
Ситуация 1. Организация – плательщик налога при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) с уплатой налога на добавленную стоимость (далее в настоящем письме – НДС) с учетом особенностей, установленных статьей 921 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее в настоящем письме – НК) осуществляет деятельность по приему у населения стеклянной многооборотной тары, которую реализует по договору купли-продажи организациям, использующим такую тару для розлива продукции собственного производства.
Каким образом поставщик – организация, применяющая УСН с уплатой НДС, должна заполнить электронный счет-фактуру (далее в настоящем письме – ЭСЧФ) при реализации тары покупателю – плательщику НДС?
Решение: При реализации с 01.07.2016 стеклотары, относящейся к многооборотной, продавец обязан в соответствии с пунктом 5 статьи 1061 НК в отношении каждого оборота по реализации выставить покупателю ЭСЧФ.
В случае реализации стеклотары, относящейся к многооборотной, в рамках договора купли-продажи налоговая база НДС у продавца определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 98 НК, – как разница между ценой реализации и ценой ее приобретения. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом НДС.
Сумма НДС, исчисленная как произведение налоговой базы и налоговой ставки, предъявляется плательщиком при реализации товаров к оплате покупателю этих товаров в порядке, установленном статьей 105 НК (пункт 3 статьи 103 НК). В первичных учетных документах (с 01.07.2016 – в ЭСЧФ и первичных учетных документах) соответствующие сумма и ставка НДС выделяются отдельной строкой (пункты 3 и 31 статьи 105 НК).
Согласно пункту 1 статьи 921 НК организация – плательщик налога при УСН с уплатой НДС момент фактической реализации отгруженных товаров определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров.
Таким образом, продавец обязан выставить ЭСЧФ покупателю на сумму НДС, подлежащую им исчислению в налоговой декларации (расчете) по НДС с оборота по реализации многооборотной стеклотары, по которому наступил момент фактической реализации. ЭСЧФ заполняется в порядке, установленном пунктом 31 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15 (далее в настоящем письме – Инструкция № 15). При этом в разделе 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ указывается:
в графе 7 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без учета НДС, руб.» – налоговая база, определяемая в порядке, установленном пунктом 3 статьи 98 НК (разница между ценой реализации и ценой приобретения многооборотной стеклотары) без учета НДС;
в графе 9 «НДС ставка, %» – фактическая ставка НДС, применяемая плательщиком (20 %);
в графе 10 «НДС, сумма, руб.» – сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю многооборотной стеклотары (рассчитанная как разница между ценой реализации и ценой приобретения многооборотной стеклотары, умноженная на 20 и деленная на 120);
в графе 11 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, руб.» – налоговая база, определяемая в порядке, установленном пунктом 3 статьи 98 НК (разница между ценой реализации и ценой приобретения многооборотной стеклотары) с учетом НДС.
С учетом положений части третьей пункта 5 статьи 1061 НК и подпункта 21.3 пункта 21 Инструкции № 15, организацией – плательщиком налога при УСН с уплатой НДС ЭСЧФ выставляется не позднее двух рабочих дней со дня наступления момента фактической реализации многооборотной стеклотары.
Ситуация 2. Организацией «А» – плательщиком НДС (резидент Республики Беларусь) заключен договор на оказание медицинских услуг лицам, застрахованным по договорам добровольного страхования медицинских расходов со страховой организацией (Страховщик), согласно которому Страховщик поручает организации «А» оказывать медицинскую помощь (медицинские услуги) лицам, застрахованным Страховщиком по договорам добровольного страхования медицинских расходов, при наступлении страхового случая, а Страховщик обязуется оплатить эти услуги.
Организация «А» оформляет и подписывает со Страховщиком акт оказанных медицинских услуг в амбулаторно-поликлинических условиях лицам, застрахованным по договорам добровольного страхования медицинских расходов, содержащий стоимость оказанных медицинских услуг без НДС (подпункт 1.2 пункта 1 статьи 94 НК) и стоимость изделий медицинского назначения (с НДС).
В каком порядке организация «А» должна создать ЭСЧФ?
Решение: Плательщик, если иное не установлено статьей 1061 НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном статьей 1061 НК, выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал ЭСЧФ (пункт 5 статьи 1061 НК).
Исходя из положений пунктов 5 и 8 статьи 1061 НК ЭСЧФ создается плательщиком и направляется:
– покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС по ставке 20 процентов;
– на Портал без необходимости его выставления покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии со статьей 94 НК.
В данном случае, механизм выставления (направления) ЭСЧФ зависит от оформляемых организацией первичных учетных документов. В рассматриваемой ситуации это акт оказанных медицинских услуг, оформленный между двумя юридическими лицами – организацией «А» и Страховщиком.
Таким образом, учитывая применяемую систему документооборота, организация «А» по медицинским услугам, оказанным с 01.07.2016 с использованием изделий медицинского назначения, следует не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день оказания медицинских услуг, выставить по каждому акту в адрес Страховщика ЭСЧФ, заполняемый в порядке, установленном пунктом 31 Инструкции № 15, с указанием в нем отдельными строками:
– оборота по реализации, освобожденного от НДС, с проставлением в графе 9 «НДС ставка, %» отметки «Без НДС» (в отношении сумм оказанных медицинских услуг);
– оборота по реализации, облагаемого НДС, с указанием в графе 9 «НДС ставка, %» фактической ставки НДС (в отношении стоимости изделий медицинского назначения, использованных при оказании медицинских услуг).
Ситуация 3. В августе 2016 года организация «А» (резидент Республики Беларусь; отчетный период – календарный квартал) оказала услугу клиенту (организации, являющейся плательщиком НДС). В первичном учетном документе организацией «А» клиенту предъявлена сумма НДС, и выделена ставка НДС в размере 20%. Клиенту направлен ЭСЧФ 02.09.2016. Клиент подписал ЭСЧФ ЭЦП 07.09.2016. Указанный оборот по реализации отражен организацией «А» в налоговой декларации (расчете) по НДС за III квартал 2016 г.
В ноябре 2016 года организацией «А» обнаружена ошибка в первичном учетном документе и, соответственно, ранее выставленном ЭСЧФ, – указанный оборот не подлежал налогообложению НДС в связи с возможностью применения по нему освобождения в соответствии с положениями статьи 94 НК. В ноябре 2016 г. между сторонами сделки оформлен акт сверки расчетов и организация «А» произвела соответствующие корректировки в бухгалтерском учете.
В каком отчетном периоде организации «А» производить корректировку налоговой базы по НДС и выставить исправленный ЭСЧФ? Влияет ли на порядок корректировки дата подписи ЭСЧФ покупателем?
Решение: Пунктом 81 статьи 105 НК установлено, что суммы НДС, излишне предъявленные в ЭСЧФ и первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании выставляемых исправленных или дополнительных ЭСЧФ.
Так как исходный ЭСЧФ со ставкой НДС 20 % был выставлен клиенту – плательщику НДС и был подписан организацией в сентябре (в 3-м квартале), то применение организацией «А» льготы в 4-м квартале возможно на основании составленного в ноябре первичного учетного документа – акта сверки расчетов на уменьшение стоимости реализованной услуги за счет исправления ранее предъявленной суммы НДС. После чего организация «А» должна аннулировать исходный ЭСЧФ, задав соответствующую функцию аннулирования (через форму редактирования ЭСЧФ) в отношении выставленного ранее исходного ЭСЧФ со ставкой 20%, и указать дату аннулирования – дату совершения хозяйственной операции, которая соответствует дате оформления акта сверки расчетов.
При аннулировании исходному ЭСЧФ присваивается статус «Выставлен. Аннулирован поставщиком». Данный ЭСЧФ должен быть подписан ЭЦП клиента (пункт 28 Инструкции № 15).
Далее с учетом того, что при реализации освобождаемых от НДС оборотов ЭСЧФ создается и направляется только на Портал, на сумму льготируемого оборота организация «А» в 4-м квартале создает в порядке, установленном пунктом 37 Инструкции № 15, исходный ЭСЧФ с указанием в строке 3 «Дата совершения операции» даты совершения хозяйственной операции на основании составленного с клиентом в ноябре (в 4-м квартале) первичного учетного документа. Такой ЭСЧФ направляется только на Портал (без указания в разделе 3 «Реквизиты получателя» ЭСЧФ УНП клиента) (абзац четвертый части первой пункта 8 статьи 1061 НК).
Соответствующая корректировка оборотов по реализации (уменьшение оборота по реализации, облагаемого НДС по ставке 20 %, и увеличение льготируемого оборота) производится организацией «А» в том отчетном периоде, в котором клиент проставил ЭЦП на аннулирование исходного ЭСЧФ, ранее выставленного организацией «А» по ставке 20 %.
Ситуация 4. В сентябре 2016 года организацией «А» (резидент Республики Беларусь; отчетный период – календарный квартал) реализован товар организации, являющейся плательщиком НДС. В первичном учетном документе организацией «А» покупателю предъявлена сумма НДС, и выделена ставка НДС в размере 20 %. Клиенту направлен ЭСЧФ 02.09.2016. Клиент подписал ЭСЧФ ЭЦП 07.09.2016. Указанный оборот по реализации отражен организацией «А» в налоговой декларации (расчете) по НДС за III квартал 2016 г.
В ноябре 2016 года организацией «А» уменьшается (увеличивается) стоимость отгруженного товара. В ноябре 2016 г. между сторонами сделки оформлен акт сверки расчетов.
В каком отчетном периоде производится корректировка налоговой базы по НДС и выставление дополнительного ЭСЧФ продавцом? Влияет ли на порядок корректировки налоговой базы у продавца дата подписи ЭСЧФ покупателем?
Решение: Пунктом 11 статьи 103 НК установлено, что в случае уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведено уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Случаи, при которых выставляется исправленный ЭСЧФ, определены пунктом 10 статьи 1061 НК, а дополнительный ЭСЧФ – пунктом 11 статьи 1061 НК.
При этом исправленный или дополнительный ЭСЧФ составляются, как правило, на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, являющихся первичным учетным документом для отражения в учете соответствующих хозяйственных операций и сумм НДС.
При увеличении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база НДС корректируется в порядке, установленном пунктом 11 статьи 103 НК, в том отчетном периоде, когда составлен первичный учетный документ. После чего выставляется дополнительный ЭСЧФ с положительными показателями. Подписание (неподписание) дополнительных ЭСЧФ на положительную разницу ЭЦП организации-покупателя для продавца значения не имеет.
При уменьшении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база корректируется в сторону уменьшения в том отчетном периоде, когда дополнительный ЭСЧФ с отрицательными показателями, выставленный продавцом, подписан ЭЦП покупателя (когда исходный ЭСЧФ был также подписан ЭЦП покупателя).
Ситуация 5. В течение месяца автозаправочной станцией (далее – АЗС) совершалось множество заправок топливом за наличный расчет, по которым от одного покупателя – плательщика НДС заявлено множество требований о выставлении ЭСЧФ.
Допускается ли создание и выставление АЗС (продавец) одного ЭСЧФ по всем заправкам, совершенным за месяц в адрес одного такого плательщика НДС.
Решение: Согласно положениям подпункта 3.4 пункта 3 постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15 «Об установлении формы электронного счета-фактуры и утверждении Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры» (далее – постановление № 15) плательщики НДС, приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права через подотчетных лиц, вправе заявить в произвольной форме требование о выставлении в их адрес продавцами этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, являющимися плательщиками НДС в Республике Беларусь, ЭСЧФ по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (переданным) такими продавцами с 1 июля 2016 г. Продавцы должны создать и выставить в адрес указанных плательщиков (покупателей) электронный счет-фактуру в порядке, установленном постановлением № 15.
В случае, если, в течение месяца продавцом на АЗС совершалось множество заправок топливом за наличный расчет, по которым от покупателя – плательщика НДС заявлены требования о выставлении ЭСЧФ, то допускается создание и выставление продавцом (АЗС) одного ЭСЧФ по всем заправкам, совершенным в адрес такого плательщика НДС.
В таком случае в строке 3 «Дата совершения операции» ЭСЧФ указывается дата, соответствующая последнему дню месяца; в разделе 3 «Реквизиты получателя» указываются реквизиты плательщика НДС; в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» указываются реквизиты всех кассовых чеков, подтверждающих реализацию топлива за наличный расчет в отчетном месяце через подотчетных лиц – работников плательщика НДС.
Аналогичный порядок могут также применить и иные субъекты розничной торговли, осуществляющие выставление ЭСЧФ на основании требований покупателей – плательщиков НДС о выставлении ЭСЧФ.
