* Информация об отражении товарного займа в бухгалтерском и налоговом учете заемщика доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Бухгалтерский учет у займодавца
В бухгалтерском учете наличие и движение сырья организации учитывают на счете 10 "Материалы".
Для обобщения информации о наличии и движении товаров в организациях, осуществляющих торговую деятельность, предназначен счет 41 "Товары". Учет товаров, находящихся на складах, может вестись на субсчете 41-1 "Товары на складах" (пп. 16, 32 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Информацию о наличии и движении предоставленных организацией другим организациям денежных и иных займов на срок менее 12 месяцев обобщают на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет 58-2 "Предоставленные краткосрочные займы" (п. 44 Инструкции № 50).
Таким образом, выдачу краткосрочного товарного займа отражают в учете займодавца записью:
Д-т 58, субсчет 58-2, – К-т 10, 41.
Суммы НДС, исчисленные при передаче в заем материалов (товаров), отражают в бухгалтерском учете у займодавца по дебету счета 58 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (подп. 3.3 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41; далее – Инструкция № 41).
При возврате заемщиком товарного займа производят запись по дебету счета 10 (41) и кредиту субсчета 58-2 (пп. 32, 44 Инструкции № 50).
Предъявленная при этом заемщиком сумма НДС отражается по дебету счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" и кредиту субсчета 58-2 (п. 2 Инструкции № 41).
Если стоимость возвращаемых заемщиком аналогичных товаров превышает стоимость товаров, полученных им в заем, то у займодавца при возврате ему займа образуется доход. Доходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Справочно: инвестиционной деятельностью признают деятельность организации по осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (п. 2 Инструкции № 102).
Доходы в виде положительной разницы между стоимостью переданных в заем и стоимостью возвращенных товаров включают в состав прочих доходов по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции № 102).
Таким образом, сумму полученных займодавцем доходов отражают по дебету субсчета 58-2 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Исчисленный займодавцем в соответствии с законодательством при увеличении налоговой базы в размере превышения стоимости возвращаемого товара над стоимостью переданного по договору займа товара НДС отражают по дебету субсчета 91-2 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту субсчета 68-2 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг" (подп. 3.6 п. 3 Инструкции № 41; пп. 53, 71 Инструкции № 50).
Исчисляем НДС
Обороты по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей являются объектами обложения НДС. Моментом фактической реализации признают день их отгрузки (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 93, п. 4 ст. 100 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Налоговую базу для целей НДС определяют как стоимость передаваемых товаров, предусмотренную договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – как стоимость, указанную в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – как стоимость товаров, отраженную в бухгалтерском учете (п. 22 ст. 98 НК).
Таким образом, на дату передачи сырья (товаров) заемщику займодавец должен исчислить НДС, выделить в первичных учетных документах сумму налога и предъявить ее заемщику.
При возврате товарного займа заемщиком займодавцу предъявляется НДС. Предъявленную заемщиком сумму НДС займодавец вправе на основании соответствующих документов принять к вычету после ее отражения в бухгалтерском учете.
Напомним, что налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (подп. 18.1 п. 1 ст. 98 НК).
В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке будет определяться налоговая база у займодавца в случае, если стоимость возвращаемого предмета займа выше стоимости переданного?
Ответ следующий: в момент получения предмета займа обратно у займодавца налоговая база должна быть увеличена на разницу между стоимостью, по которой был передан предмет займа, и стоимостью, по которой он был получен обратно.
Обоснованием данного ответа являются норма подп. 18.1 п. 1 ст. 98 НК и разъяснение МНС Республики Беларусь от 03.01.2011 № 20-1-10/8.
Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК,признают день, определяемый плательщиком в соответствии с учетной политикой как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (п. 8 ст. 100 НК).
Таким образом, при получении от заемщика товара в счет погашения займа займодавец обязан включить сумму превышения стоимости возвращаемого товара над стоимостью переданного по договору займа товара в налоговую базу и исчислить из нее НДС |*|.
* Информация об исчислении и вычетах НДС при осуществлении товарного займа доступна всем на портале GB.BY
Исчисляем налог на прибыль
Валовой прибылью в целях гл. 14 НК признают сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
Положительную разницу, возникающую между стоимостью товара, переданного в заем, и стоимостью товара, полученного от заемщика при погашении займа, при исчислении налога на прибыль займодавец учитывает в составе внереализационных доходов на дату оприходования товара в бухгалтерском учете.
Отрицательную разницу, возникающую между стоимостью имущества, переданного (полученного) в заем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа, включают в состав внереализационных расходов.
Такие доходы (расходы) отражают на дату оприходования (списания) в бухгалтерском учете организации (подп. 3.13 п. 3 ст. 128, подп. 3.19 п. 3 ст. 129 НК).
А теперь перейдем к практическим ситуациям.
Ситуация 1. Стоимость возвращенных товаров превышает стоимость переданных товаров
Организация (займодавец) по договору займа, заключенному на срок 90 дней, передала товары на сумму 23 400 000 руб., в т.ч. НДС – 3 900 000 руб. Условия о процентах по займу в договоре отсутствуют. Организация-заемщик возвратила товары в установленные договором сроки. Стоимость возвращенных товаров составила 24 600 000 руб., в т.ч. НДС – 4 100 000 руб.
В бухгалтерском учете займодавца данные операции отражают следующим образом (см. табл. 1):
Ситуация 2. Стоимость возвращенных материалов меньше, чем стоимость переданных материалов
Организация-займодавец по договору займа передала организации-заемщику в заем сроком на 30 дней материалы на общую сумму 30 120 000 руб., в т.ч. НДС – 5 020 000 руб. За пользование займами предусмотрена уплата процентов в размере 1 000 000 руб., которые перечисляются в последний день действия договора займа. В установленный договором срок заемщик вернул аналогичные материалы, общая стоимость которых составляет 29 280 000 руб., в т.ч. НДС – 4 880 000 руб.
В бухгалтерском учете займодавца данные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
