РАЗБЕРЕМСЯ С ПРИМЕНЯЕМЫМИ ТЕРМИНАМИ
Облигация – это эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента (часть первая ст. 1 Закона Республики Беларусь от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг»; далее – Закон № 231-З).
Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.
Процентный доход – доход в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемый владельцу облигации при ее погашении или периодически в течение срока обращения облигации (п. 2 Инструкции о некоторых вопросах выпуска и государственной регистрации ценных бумаг, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 11.12.2009 № 146; далее – Инструкция № 146).
Накопленный процентный доход для целей налогообложения – это часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена в решении о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты начала размещения этих ценных бумаг, указанной в решении об эмиссии эмиссионных ценных бумаг (даты фактического приобретения ценной бумаги), или даты выплаты предшествующего процентного (купонного) дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (подп. 1.1 п. 1 ст. 138 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК). Иными словами, это процентный доход, который оплатил покупатель облигации при ее приобретении.
Под текущей стоимостью понимается стоимость облигации на определенную дату в период ее обращения (п. 2 Инструкции № 146). Иными словами, покупатель облигации получает доход в виде разницы между процентным доходом на момент реализации или погашения облигации и процентным доходом, который он оплатил при ее приобретении.
НЮАНСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В бухгалтерском учете приобретение ценных бумаг отражают по фактической цене приобретения. При этом по ценным бумагам с процентным доходом из фактической цены приобретения выделяют сумму накопленного процента (дохода), которая учитывается обособленно от стоимости ценной бумаги (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164; далее – Инструкция № 164).
По ценным бумагам с процентным доходом в случае возможности его выделения в бухгалтерском учете составляются записи:
– по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Ценные бумаги», в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета денежных средств – отражается покупная стоимость ценных бумаг, уменьшенная на величину оплаченного процента (дохода);
– по дебету счета 58, субсчет «Оплаченный процент (доход)», в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета денежных средств – отражается оплаченный процент (доход), причитающийся к получению на момент приобретения ценных бумаг.
В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» (пп. 29–31, 33 Инструкции № 164).
Счет 90 применяют организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг, для которых операции с ценными бумагами являются основным видом деятельности. Доход от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражается по кредиту счета 91. У этих организаций процентный доход относится к доходам по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций, учитываемым в составе доходов по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Получение процентных доходов отражается по дебету расчетных счетов в корреспонденции с кредитом счета 76.
Финансовый результат от выбытия ценных бумаг определяется в день выбытия как разница между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее стоимостью с учетом сумм переоценки, числящихся в фонде переоценки ценных бумаг.
Из цены продажи отдельной строкой выделяется полученный процентный (дисконтный) доход, учитываемый отдельно.
В соответствии с принципом начисления хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). При этом отчетным периодом для целей признания доходов в бухгалтерском учете является календарный месяц (часть вторая п. 2 Инструкции № 102).
Таким образом, отражать процентный доход по облигации в бухгалтерском учете организации необходимо ежемесячно.
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции № 102).
По мнению автора, даты признания накопленного и начисленного процентного дохода должны совпадать, поэтому накопленный процентный доход следует учитывать ежемесячно в качестве расходов по инвестиционной деятельности.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Обороты по реализации облигаций, а также доходы по облигациям не признаются объектом обложения НДС (подп. 2.25 п. 2 ст. 93 НК).
Налог на прибыль
Цену реализации облигаций и полученную сумму накопленного процентного дохода следует включить в состав выручки от реализации и отражать в стр. 1 разд. I части I налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом в доходы плательщика не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (подп. 1.1 п. 1 ст. 138 НК).
Цена приобретения облигаций без учета оплаченного процентного дохода включается в состав затрат (стр. 2 разд. I части I налоговой декларации). Таким образом, процентный доход (накопленный (оплаченный) процентный доход), который оплатил покупатель облигации при ее приобретении, не включается ни в состав выручки от реализации, ни в состав затрат.
При определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами не учитываются доходы от операций с облигациями |*|, выпущенными юридическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь (абз. 1, 2 подп. 2.1 п. 2, абз. 5 части шестой подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 29.06.2015 № 279 «О налогообложении отдельных доходов»):
– с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2015 г.;
– с 1 июля по 31 декабря 2015 г.
* Информация о том, какие доходы по облигациям не облагаются подоходным налогом
Необходимо отметить, что при купле-продаже ценных бумаг организации при определении валовой прибыли не учитывают доходы от операций с ценными бумагами, определяемые в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям.
При этом за текущую стоимость процентных ценных бумаг принимают номинальную стоимость ценных бумаг, увеличенную на сумму накопленного процентного (купонного) дохода (часть третья подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК).
Ситуация. Получен доход по облигациям банка
В соответствии с договором купли-продажи с банком 25 мая 2017 г. предприятие приобрело облигации выпуска 2014 г. Условия сделки следующие (см. табл. 1).
Между предприятием и банком 24 августа 2017 г. заключен новый договор, по которому банк приобрел 5 057 шт. облигаций по их текущей стоимости на дату продажи (103 руб. за облигацию) на сумму 520 871 руб.
Банк 24 августа 2017 г. перечислил процентный доход по предыдущему договору и продажную стоимость облигаций в размере 550 808,44 руб. (520 871 руб. + 29 937,44 руб.).
В соответствии с условиями проспекта эмиссии облигаций:
– период начисления и выплаты процентного дохода банком (дата выплаты дохода) – ежеквартально (24 августа 2017 г. (90 дней));
– процентный доход по облигациям – 24 % годовых;
– накопленный (подлежащий выплате) процентный доход рассчитывается по формуле
где Дн – накопленный процентный доход;
Нп – номинальная стоимость облигации;
Пд – ставка дохода (процентов годовых);
Т – период начисления дохода.
Дата начала размещения процентных облигаций (дата выплаты дохода за очередной период выплаты процентного дохода) и дата расчета текущей стоимости облигаций считаются одним днем.
Исходя из условий договора и проспекта эмиссии облигаций |*|, составляем расчеты:
– накопленный (оплаченный) процентный доход по договору: (105 – 100) × 5 057 = 25 285 руб.;
– покупная стоимость облигаций: (104 – (105 – 100)) × 5 057 = 500 643 руб. (99 руб. за 1 шт.) (в данной ситуации облигации приобретены по цене ниже номинальной стоимости);
– накопленный (выплаченный эмитентом) процентный доход – 5,92 руб. на облигацию: 100 × 24 / 100 × 90 / 365 × 5 057 шт. = 29 937,44 руб.
Отражение в учете представлено в табл. 2.
Примечание. В стр. 1 разд. I части I налоговой декларации по налогу на прибыль следует указать сумму 525 583,44 руб. (520 871 руб. + (29 937,44 руб. – 25 285 руб.)). В стр. 2 разд. I части I налоговой декларации – 500 643 руб. (525 928 руб. – 25 285 руб.).
