Из письма в редакцию:
"Наша организация для доставки продукции в Россию заключила договор перевозки грузов с индивидуальным предпринимателем – резидентом РФ (перевозчик). Стоимость услуг выражена в долларах США. В соответствии с договором транспортные услуги могут быть также оплачены в евро или российских рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты. Акт оказанных услуг подписан нашей организацией и перевозчиком в долларах США. По причине отсутствия на счетах в банке долларов США и евро наша организация приняла решение об оплате оказанных транспортных услуг российскими рублями.
В данной ситуации возникли следующие вопросы:
1) должна ли белорусская организация при перечислении денежных средств иностранному предпринимателю удержать налог на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, или необходимо удержать подоходный налог с физических лиц?
2) как правильно отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Марина Владимировна, бухгалтер"
Индивидуальный предприниматель (резидент России), получающий доходы за перевозку грузов от белорусской организации, признается плательщиком подоходного налога
Начнем разбираться с норм Налогового кодекса РБ (далее – НК) и определимся, какой статус имеет иностранный индивидуальный предприниматель для целей налогообложения.
Итак, плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признают иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Плательщиками подоходного налога с физических лиц признают физических лиц (ст. 152 НК).
Справочно: под физическими лицами понимают:
– граждан РБ;
– граждан либо подданных иностранного государства;
– лиц без гражданства (подданства) (п. 6 ст. 13 НК).
Иностранными индивидуальными предпринимателями признают физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей за пределами Республики Беларусь (п. 1 ст. 19 НК).
Доходы от источников в Республике Беларусь, полученные физическими лицами, как признаваемыми налоговыми резидентами РБ, так и не признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 17 НК, признают объектом обложения подоходным налогом (п. 1 ст. 153 НК).
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относят в т.ч. доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река – море) плавания и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Республику Беларусь и (или) из Республики Беларусь или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) на территории Республики Беларусь (подп. 1.8 п. 1 ст. 154 НК).
Для целей исчисления подоходного налога не относят к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций, связанных с ввозом товаров на территорию Республики Беларусь и (или) приобретением товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь (п. 2 ст. 154 НК).
Отмечу, что положения п. 2 ст. 154 НК применяют в случае, если местом реализации приобретенных и (или) ввезенных товаров не признают территорию Республики Беларусь.
Таким образом, индивидуальный предприниматель (резидент России), получающий доходы за перевозку грузов от белорусской организации (источника в РБ), признается плательщиком подоходного налога, а не плательщиком налога на доходы.
Белорусская организация должна удержать подоходный налог по нормам НК
Теперь перейдем непосредственно к механизму исполнения налоговых обязательств. Белорусские организации, от которых плательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога.
Справочно: указанные белорусские организации признают налоговыми агентами, которые имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 и гл. 16 НК (п. 1 ст. 175 НК).
При этом налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. Ваша организация как налоговый агент обязана перечислить в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пп. 8, 9 ст. 175 НК).
Попутно напомню Вам, что наряду с удержанием налога налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства).
Справочно: такие сведения представляют ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, на магнитных носителях в порядке и по форме, утвержденным МНС. При численности физических лиц, получивших доходы, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях в порядке и по форме, утвержденным МНС (п. 11 ст. 175 НК).
Не забудьте применить нормы международного соглашения с Россией об устранении двойного налогообложения
Во взаимоотношениях с иностранными партнерами важно помнить, что помимо норм национального налогового законодательства следует учитывать и положения международных соглашений, регулирующих порядок уплаты налогов и устранение двойного налогообложения.
Отмечу, что если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяют нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Применительно к рассматриваемой ситуации таким международным договором является Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, подписанное в г. Москве 21.04.1995 (далее – Соглашение), которое распространяет свое действие и на порядок взимания подоходного налога (ст. 2 Соглашения).
Это Соглашение предусматривает налогообложение доходов как организаций, так и физических лиц. Напомню, что индивидуальный предприниматель – это физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, деятельность которого направлена на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 1, пп. 1, 2 ст. 22 Гражданского кодекса РБ).
Важно! В настоящее время для целей применения Соглашения компетентные органы договаривающихся государств налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей рассматривают применительно к термину "предприятие договаривающегося государства" (подп. "д" п. 1 ст. 3 Соглашения).
В отношении доходов от международной перевозки установлено, что прибыль предприятия договаривающегося государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения, облагается налогом только в этом государстве (ст. 8 Соглашения).
Справочно: термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием договаривающегося государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же договаривающемся государстве (подп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения).
Таким образом, исходя из норм Соглашения доходы от международных перевозок, получаемые резидентом России от белорусской организации, не облагают налогом в Республике Беларусь.
Для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения плательщик должен представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным МНС, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения. Этот документ должен быть выдан (заверен) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства (России).
Справочно: в подтверждении должны быть указаны сведения, позволяющие однозначно идентифицировать физическое лицо, претендующее на освобождение от уплаты подоходного налога с физических лиц, налогообложение по пониженным налоговым ставкам, получение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также указание на то, что физическое лицо в конкретном календарном году является (являлось) налоговым резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения (п. 7 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц, подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства, представления сведений налоговыми агентами, банками, операторами почтовой связи, гаражными кооперативами, кооперативами, осуществляющими эксплуатацию автомобильных стоянок, садоводческими товариществами и (или) дачными кооперативами, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 100).
Конкретно форму подтверждения (справки) можно найти на сайте МНС по адресу www.nalog.gov.by. Обращаю Ваше внимание, что в подтверждении должна содержаться запись "индивидуальный предприниматель – предприятие", т.е. использован термин "предприятие", упомянутый в Соглашении.
Следует учесть, что при непредставлении налоговому агенту подтверждения подоходный налог с физических лиц удерживают и перечисляют в бюджет в порядке, установленном НК (п. 2 ст. 182 НК).
Ставка подоходного налога с физических лиц установлена в размере 12 %, если иное не определено ст. 173 НК (п. 1 ст. 173 НК). Так как "иная" ставка подоходного налога с физических лиц в размере 15 % установлена только в отношении белорусских индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 173 НК), то доходы иностранных индивидуальных предпринимателей следует облагать по общей ставке 12 %.
Бухгалтерский и налоговый учет обязательств, выраженных в иностранной валюте
Напомню, что стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, определяют в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату возникновения обязательств (ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности").
В рассматриваемой ситуации стоимость транспортных услуг установлена в долларах США. Следовательно, валютой обязательства является доллар США. Поэтому для отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности заказчика ее величина в белорусских рублях определяется исходя из курса доллара США, установленного Нацбанком на дату акта оказанных услуг.
При этом задолженность покупателя, выраженная в иностранной валюте, на дату поступления платежа подлежит переоценке (подп. 1.1 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц").
Разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком официальных курсов иностранных валют, называются курсовыми (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199).
Курсовые разницы, возникающие от пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Также на дату платежа помимо курсовых образуются и иные разницы, которые возникают в связи с тем, что обязательство, выраженное в долларах США, погашено российскими рублями и при этом пересчет валют произведен не по курсу Нацбанка. Разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 15 Инструкции № 102).
Для целей налогового учета в состав внереализационных доходов включают:
– положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК);
– положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК. Такие доходы отражают на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК).
В состав внереализационных расходов включают:
– отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК);
– отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п. 5 ст. 31 НК. Такие расходы отражают на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
В бухгалтерском учете хозяйственные операции необходимо отразить следующим образом (см. таблицу):
Надеюсь, что я ответила на все интересующие Вас вопросы.
