Ситуация 1. Вознаграждение нерезиденту за пользование товарным знаком
Немецкая фирма занимается производством продуктов питания. Она предоставила белорусской организации на 3 года право пользоваться своим товарным знаком на выпускаемых конвертах и открытках.
За это белорусская организация будет выплачивать вознаграждение немецкой фирме.
Облагается ли вознаграждение налогом на доходы и по какой ставке?
Облагается.
Вознаграждение, выплачиваемое белорусской организацией нерезиденту, относится к роялти. Оно облагается налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 146, ст. 149 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
В то же время немецкая фирма вправе применить нормы Соглашения между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 (далее – Соглашение с ФРГ).
Соглашением с ФРГ в отношении указанного дохода |*| предусмотрена более льготная ставка налога – 3 %. Чтобы ее применить, немецкой организации (или ее налоговому агенту) необходимо представить белорусскому налоговому органу подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Германии. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом Германии (п. 1 ст. 151 НК).
Обоснуем наш ответ.
Объекты интеллектуальной собственности – это средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг, в т.ч. товарные знаки (ст. 980 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК)).
Товарным знаком и знаком обслуживания (далее – товарный знак) признают обозначение, способствующее отличию товаров и (или) услуг одного лица от однородных товаров и (или) услуг других лиц (п. 2 ст. 1017 ГК).
Сторона, обладающая исключительным правом на средства индивидуализации (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности по лицензионному договору (п. 1 ст. 985 ГК).
Право на использование товарного знака может быть предоставлено лицензиаром лицензиату по лицензионному договору для всех или части товаров, в отношении которых зарегистрирован товарный знак.
В нашем случае немецкая фирма за вознаграждение предоставила белорусской организации право использования своего товарного знака:
– на определенный период (3 года);
– по определенной группе товаров (конверты, открытки).
С точки зрения налогового законодательства, доход немецкой фирмы – это роялти. Он облагается по ставке 15 % при условии, что нерезидент не осуществляет деятельность в Беларуси через постоянное представительство (подп. 1.3 п. 1 ст. 146, ст. 149, ст. 145 НК).
Налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК).
Белорусская организация, начисляющая и выплачивающая вознаграждение немецкой фирме, должна:
– исчислить и удержать налог на доходы из средств нерезидента;
– представить в налоговую инспекцию декларацию по этому налогу не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем возникновения обязательств по уплате налога на доходы;
– уплатить налог не позднее 22-го числа этого же месяца (п. 5 ст. 150 НК).
Дата возникновения обязательств по уплате налога установлена в ст. 148 НК.
Так как Республика Беларусь признает приоритет международных соглашений, то к ситуации можно применить Соглашение с ФРГ.
Статьей 12 «Роялти» этого соглашения предусмотрены разные ставки налога на доходы в зависимости от вида дохода по роялти. По ставке 3 % от общей суммы роялти облагаются доходы за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения науки, патента, торговой марки, дизайна, модели, плана, секретной формулы или процесса либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.
Чтобы воспользоваться налоговой преференцией, предусмотренной Соглашением с ФРГ, необходимо применить положения п. 1 ст. 151 НК.
Немецкой фирме надо представить в белорусский налоговый орган заверенное компетентным органом страны нерезидента подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Германии:
– по форме и в порядке, установленном МНС Республики Беларусь;
– до либо после уплаты налога.
При отсутствии такого документа белорусская организация как налоговый агент должна удержать и перечислить в бюджет налог на доходы в размере 15 %.
Ситуация 2. Условия возникновения постоянного представительства при осуществлении строительства на территории России
Белорусская организация в качестве генподрядчика заключила договор с российской организацией на возведение объекта на территории России сроком на 2 года. Работы по проекту начаты в сентябре 2015 г. Часть строительных работ генподрядчик выполняет своими силами. К выполнению ряда работ белорусская организация привлекла субподрядчиков, в т.ч. заключила договор со второй белорусской организацией на монтаж оборудования. Срок продолжения работ второй белорусской организацией на территории России – 4 месяца.
1. Какой объект в целях налогообложения возникает у белорусских организаций в России: строительная площадка или постоянное представительство?
Постоянное представительство |*| возникает у 2 белорусских организаций.
Чтобы правильно ответить на вопрос, обратимся к нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации содержит п. 2 ст. 306 НК РФ. Таковым признаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое структурное подразделение или иное место деятельности иностранной организации (далее – отделение), через которую эта организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в России, связанную в т.ч.:
– с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, включая игровые автоматы;
– осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. Исключение – деятельность подготовительного и вспомогательного характера.
Основные положения определения срока существования строительной площадки изложены в п. 2 ст. 308 НК РФ.
В срок существования строительной площадки (в целях исчисления налога на прибыль и постановки на налоговый учет иностранной организации) включается время, в течение которого осуществлялся весь комплекс работ и операций (все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в т.ч. работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для других целей, не связанных с данной строительной площадкой).
Если иностранная организация является генеральным подрядчиком и поручает выполнение части подрядных работ другим субподрядчикам, то время, затраченное субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.
По-иному исчисляется срок существования строительной площадки, если субподрядчик заключает договоры субподряда напрямую с застройщиком или техническим заказчиком (минуя генерального подрядчика).
В этом случае время работы субподрядчика не включается в период времени работы генподрядчика. Исключение – когда эти организации и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.1 НК РФ.
Деятельность субподрядчика, если он является иностранной организацией в России, также может быть признана деятельностью через постоянное представительство.
Но для этого должны соблюдаться 2 условия:
– продолжительность деятельности субподрядчика на данной строительной площадке составляет в совокупности не менее 30 дней;
– генеральный подрядчик имеет постоянное представительство.
Так как в НК РФ специальной нормой не оговорены сроки существования строительной площадки для генподрядчика, то его предпринимательская деятельность на территории России с первого же дня считается осуществляемой через постоянное представительство.
Если же иностранная организация привлекается в качестве субподрядчика, то возникновение у нее постоянного представительства произойдет только в случае, если она работает на территории России 30 дней и более.
Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 иные сроки возникновения постоянного представительства по строительным работам не оговорены.
Следовательно, в данном случае срок выполнения работ белорусским субподрядчиком включается в общий срок работ по объекту. Срок существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль белорусской организации – генподрядчика – 2 года.
У второй белорусской организации также возникает постоянное представительство в России, так как выполняются оба необходимых условия:
– продолжительность работ субподрядчика в России составляет 4 месяца;
– у белорусского генподрядчика есть постоянное представительство |*| в России.
2. Какие налоги уплачивает постоянное представительство в России?
Постоянное представительство в России может платить следующие налоги, сборы и пошлины:
– федеральные (НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, государственную пошлину и др.);
– региональные (налог на имущество организаций, транспортный налог и др.);
– местные (земельный налог, налог на имущество физических лиц, торговый сбор).
Налог уплачивается при наличии соответствующего объекта налогообложения.
Остановимся подробнее на налоге на прибыль и НДС.
Налог на прибыль. Если у иностранной организации есть в России структурное подразделение, целью деятельности которого является извлечение доходов через это структурное подразделение, или место управления она перенесла в Россию, то законодательство России предусматривает, что прибыль, полученная в результате такой деятельности, должна облагаться налогом на прибыль в России.
Плательщики налога на прибыль в России:
– российские организации;
– иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Справочно: в отношении иностранных организаций Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ внес существенные поправки в определение их статуса в качестве налоговых резидентов России (была изменена редакция ст. 246, а также введена новая ст. 246.2).
Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, приравниваются к российским организациям.
К налоговым резидентам РФ отнесены следующие иностранные организации:
1) признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, – для целей применения этого международного договора;
2) местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.
В отношении первой из названных категорий иностранных организаций Соглашением с Россией иных сроков и условий по строительным площадкам не оговорено. В подп. ж) п. 2 ст. 5 Соглашения с Россией указано, что термин «постоянное представительство», в частности, включает строительный или монтажный объект без ссылки на какой-либо срок его возникновения и существования.
Поэтому для белорусской организации, открывшей в России постоянное представительство и выполняющей строительные и аналогичные работы, действуют сроки и условия, оговоренные НК РФ. Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:
– или дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
– или дата фактического начала работ.
Окончание существования стройплощадки – это дата подписания застройщиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику (п. 3 ст. 308 НК РФ).
В отношении второй категории организаций, которые перенесли свое место управления в Россию или собираются это сделать, рекомендуем либо подробнее ознакомиться с нормами ст. 246.2 НК РФ, либо же обратиться за разъяснениям к экспертам в России. Эта статья НК РФ детализирует вопрос, что относится к деятельности по управлению организацией для целей налогообложения.
В России объект обложения налогом на прибыль – это прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – это полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных представительствами расходов, которые определяются согласно гл. 25 НК РФ.
Основная ставка налога на прибыль в России – 20 % (ст. 284 НК РФ). Налогоплательщик России, кроме исчисления и уплаты налога на прибыль, обязан представить в российский налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль.
НДС. Местом реализации работ при осуществлении строительства объектов, относимых к недвижимому имуществу, выполняемых белорусской организацией по договорам строительного подряда на территории Российской Федерации, является территория России (п. 2 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе, подп. 1 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол ЕАЭС)).
Подтверждается место реализации работ (услуг) на основании документов, указанных в п. 30 Протокола ЕАЭС и п. 4 ст. 148 НК РФ.
Так как местом работ в описываемой ситуации у белорусской организации является территория России, то у нее не возникает объект обложения НДС в Республике Беларусь. Эти обороты не включаются в декларацию по НДС, которую белорусская организация представляет в белорусский налоговый орган.
НДС исчисляется и уплачивается в России по российскому законодательству. При этом применяются ставки НДС, вычеты «входного» НДС, порядок их вычета и др.
По общему правилу ставка НДС в России – 18 % (ст. 164 НК РФ).
Порядок исчисления и уплаты НДС в российский бюджет зависит от того, состоит белорусская организация на учете в российском налоговом органе или нет. Если состоит, то самостоятельно исполняет свои обязательства перед российским бюджетом.
Структурное подразделение белорусской организации:
– представляет в налоговый орган Российской Федерации налоговые декларации, в которых отражает обороты по реализации выполненных работ на территории России и суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет России;
– уплачивает НДС в бюджет Российской Федерации с указанных оборотов в России.
