Белорусская организация – налоговый агент нерезидента
Плательщиками налога на доходы |*| являются иностранные организации, которые одновременно соответствуют 2 критериям:
* Перечень документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на доходы, доступен для подписчиков электронного «ГБ»
1) не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
2) извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Перечень налогооблагаемых доходов определен ст. 146 НК и включает доход в виде роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
К таким доходам относятся в т.ч. вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау).
Ставка налога на доходы в виде роялти установлена в размере 15 % (ст. 149 НК).
Белорусская организация, начисляющая и выплачивающая доход иностранной организации, является налоговым агентом и обязана:
– исчислить и удержать налог на доходы из средств нерезидента;
– представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в налоговый орган по месту своей постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
– перечислить налог в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 3 и 5 ст. 150 НК).
Налоговый период для налога на доходы – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК).
Практика применения международных договоров в соответствии с новой концепцией фактического владельца доходов
Налогообложение доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь, кроме законодательных актов Республики Беларусь, регулируют нормы международных договоров, заключенных Республикой Беларусь или правопреемницей которых она является. Положения международных договоров, как правило:
– предусматривают более низкие ставки налогообложения или освобождение от налога на доходы в Республике Беларусь;
– имеют приоритет над нормами, предусмотренными НК и иными законодательными актами Республики Беларусь.
С 2016 г. ст. 151 НК |*| содержит нормы, раскрывающие понятие «подлинный или фактический владелец доходов». Отметим, что это понятие используется с целью определения лиц, которые вправе применить льготы, предусмотренные международным договором или законодательством, в отношении инвестиционных доходов, к которым относится и роялти.
* Информация о новациях, внесенных с 2016 г. в ст. 151 НК, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
В ст. 151 НК указаны критерии и признаки, по которым можно выяснить, кто является фактическим владельцем дохода.
Иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода, если она:
1) осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца;
2) является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;
3) вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению.
Иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, если она:
– выполняет исключительно посреднические функции в интересах другого лица;
– не принимает на себя рисков;
– имеет ограниченные полномочия по пользованию и (или) распоряжению полученным доходом, в частности, ее право пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено обязательствами по его выплате (передаче) (не менее 60 %) в установленные сроки (не позднее 12 месяцев после получения дохода);
– должна выплатить доход или распределить его в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу или имел бы, но в меньшем объеме (п. 2 ст. 151 НК).
Перейдем к рассмотрению ситуаций.
Ситуация 1. Создание дизайн-проекта и передача прав на него
Белорусская организация (заказчик) заключила с российской компанией (исполнитель) договор на изготовление дизайн-проекта спортивного сооружения. В договоре указано, что исключительные права на дизайн-проект принадлежат исполнителю, заказчику будут переданы права по использованию дизайн-проекта сооружения за вознаграждение.
Возникает ли здесь роялти и если да, то какое лицо будет являться фактическим владельцем дохода?
Возникает. Фактический владелец дохода – организация США.
Для того чтобы правильно ответить на поставленный вопрос, необходимо обратиться к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Так, из ст. 1228 ГК РФ следует, что:
– автором результата интеллектуальной деятельности (далее – РИД) признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат;
– автору РИД принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права, причем эти права неотчуждаемы и непередаваемы.
Важно! Исключительное право на РИД, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
В ст. 1229 ГК РФ указано, что гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на РИД (правообладатель), вправе использовать такой результат по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на РИД, а также может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование РИД |*|.
* Информация о том, когда при приобретении интернет-услуг у нерезидента возникает объект обложения налогом на доходы, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на РИД любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в т.ч. путем:
– его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);
– предоставления другому лицу права использования РИД в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
В п. 3 ст. 1233 ГК РФ установлена прямая норма, что тот договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на РИД передается в полном объеме, считается лицензионным договором.
В описываемой ситуации в договоре, заключенном между российской компанией и белорусской организацией, указано, что белорусской организации передаются права только по использованию дизайн-проекта сооружения, а не исключительное право в полном объеме. Подпунктом 10 п. 2 ст. 1279 ГК РФ определено, что использованием произведения считается, в частности, практическая реализация архитектурного, дизайнерского, градостроительного или садово-паркового проекта, независимо от того, совершаются соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели.
Таким образом, заключенный договор следует рассматривать как лицензионный.
Указанный договор заключается в письменной форме. В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (ст. 1286 ГК РФ).
И это условие в договоре, заключенном между российской компанией и белорусской организацией, соблюдено. Следовательно, вознаграждение, начисляемое (выплачиваемое) российской компанией, необходимо признать роялти.
Обратим внимание, что в описываемой ситуации согласно договору исполнитель (т.е. российская компания) является правообладателем исключительного права на дизайн-проект. Однако в нем нет сведений, каким образом она стала правообладателем такого права: путем заключения договора с автором – физическим лицом или по иным основаниям. Если у белорусской организации возникают сомнения в том, действительно ли компания является правообладателем исключительного права, она вправе запросить у российской компании документы, указанные в п. 3 ст. 151 НК.
Если же сомнений у белорусской организации нет, то она может применить ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение) при условии представления в белорусский налоговый орган подтверждения о резидентстве российской компании (п. 1 ст. 151 НК).
Нормами этой статьи Соглашения установлено, что доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 % валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий (п. 2 ст. 11 Соглашения).
Термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 11 Соглашения).
Учитывая изложенное, доходы российской фирмы, полученные в виде роялти, будут облагаться в Республике Беларусь:
– по ставке 10 % – если подтверждение постоянного местонахождения российской компании в Российской Федерации своевременно представлено в белорусский налоговый орган;
– по ставке 15 % – если подтверждение не представлено.
Ситуация 2. Приобретение программного обеспечения
Белорусская организация (покупатель) приобретает по договору у российской компании (продавец) экземпляр компьютерной программы (программное обеспечение; далее – ПО). Правообладателем этого ПО является организация США, на что указано в договоре. Условиями договора предусмотрено, что покупатель при приобретении экземпляра ПО получает и право на его использование от правообладателя путем заключения лицензионного соглашения (так называемый договор присоединения). Условия соглашения изложены правообладателем на экземплярах ПО.
Возникает ли здесь роялти и если да, то какое лицо будет являться фактическим владельцем дохода?
Возникает. Фактический владелец дохода – организация США.
Как мы уже ранее упоминали, к доходам в виде роялти относят вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
При начислении и (или) выплате вознаграждения иностранной компании по договору на приобретение компьютерных программ следует принимать во внимание такие вопросы, как:
1) происходит ли при передаче ПО и передача имущественных прав на этот объект интеллектуальной собственности?
2) является ли автором (правообладателем) ПО сторона, передающая компьютерную программу, какими правами она обладает на эту программу?
Роялти возникает, если по условиям договора происходит передача имущественных прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный срок. А второй важный фактор при выплате дохода и применения положений соответствующего международного договора – это признание получателя дохода подлинным владельцем роялти.
Если получателем дохода является посредник или иное лицо, уполномоченное на получение дохода, то оно не имеет права на получение преференций по налогу на доходы в соответствии с международным договором. Преференции по международному договору |*| должны предоставляться фактическому владельцу дохода.
* Специфика применения международных соглашений при налогообложении доходов от международных перевозок доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Поясним, что согласно п. 7 ст. 44 Закона Республики Беларусь от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах» заключение лицензионного договора о предоставлении права использования компьютерной программы допускается путем заключения каждым лицензиатом с соответствующим лицензиаром договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре компьютерной программы либо на упаковке каждого экземпляра или приложены к каждому экземпляру. Начало использования такого ПО лицензиатом означает его согласие на заключение договора.
В приведенной ситуации при приобретении экземпляра ПО покупатель приобретает и имущественные права по использованию этого ПО, фактическим владельцем которого является организация США. Она же в данном случае является фактическим получателем доходов в виде роялти и может получить льготы по Конвенции между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения от 20.06.1973. Доходы организации США в виде роялти освобождаются в Республике Беларусь от налога на доходы (подп. 1а ст. III указанной Конвенции).
Для получения льготы в белорусский налоговый орган следует представить подтверждение о резидентстве американской организации в порядке, установленном ст. 151 НК.
