Мнения по вопросу о дате, на которую необходимо отражать операции по оказанию услуг, выполнению работ, в бухгалтерском учете особенно сильно расходились в ситуации, когда в первичном учетном документе, которым оформлялось оказание услуги (выполнение работы), имело место указание различных дат и эти даты приходились на разные отчетные периоды, а иногда и на разные календарные годы:
– даты составления;
– даты подписания исполнителем;
– даты подписания заказчиком и т.д.
В некоторых случаях к этому еще добавлялось указание в содержании первичного учетного документа периода оказания услуги (выполнения работы), например, «услуга за январь 2018 г.».
Споры не решил и ответ, опубликованный на сайте Минфина Республики Беларусь (http://minfin.gov.by/public/ru/faq/?tagId=1). Приведем его:
«Организация (далее – Исполнитель) оказывает услуги по обслуживанию программного обеспечения. В акте оказанных услуг указан период с 01.01.2017 по 31.01.2017. Акт оказанных услуг составлен 31.01.2017 и подписан Исполнителем 06.02.2017, Заказчиком – 17.02.2017. Когда в бухгалтерском учете Исполнителя следует отразить стоимость оказанных услуг: 31.01.2017 или 17.02.2017?
Правовые и методологические основы бухгалтерского учета, требования к составлению и представлению бухгалтерской и (или) финансовой отчетности определены Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
В соответствии с абзацем тринадцатым статьи 1 Закона № 57-З первичный учетный документ – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета.
Согласно абзацу двадцать четвертому статьи 1 Закона № 57-З хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Закона № 57-З принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.
Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать сведения, указанные в пункте 2 статьи 10 Закона № 57-З, в частности, наименование документа, дату его составления; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Таким образом, хозяйственная операция в бухгалтерском учете отражается в том отчетном периоде, в котором составлен в соответствии с законодательством первичный учетный документ, подтверждающий ее совершение. В бухгалтерском учете Исполнителя стоимость услуг по обслуживанию программного обеспечения, оказанных в январе 2017 г., отражается 17.02.2017 на основании первичного учетного документа (акта оказанных услуг), соответствующего требованиям, установленным пунктом 2 статьи 10 Закона № 57-З».
У бухгалтеров появились и новые вопросы. Например, если первичный учетный документ по аренде за март 2018 г. датирован 1 апреля 2018 г., то доходы (у арендодателя) и затраты (у арендатора) необходимо отражать в апреле 2018 г.? Подобные вопросы возникали и в других ситуациях.
Отметим, что Закон № 57-З предусматривает, что хозяйственные операции отражаются на основании первичного учетного документа, но не устанавливает, на какую дату это необходимо сделать, кроме правила, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З). При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения (п. 5 ст. 10 Закона № 57-З).
Чтобы внести определенность в изложенный вопрос, принято постановление Минфина Республики Беларусь от 08.08.2018 № 55 |*| (далее – постановление № 55).
* Информация о том, что дату совершения хозоперации определил Минфин
Постановление № 55 (подп. 1.2 п. 1) определяет:
– термин «услуга» как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и используются заказчиком по мере осуществления этой деятельности или после ее завершения;
– термин «работа» как деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и используются заказчиком после ее завершения.
Все услуги и работы разделены на 2 группы
Все услуги и работы с точки зрения определения даты отражения их стоимости в бухгалтерском учете разделены на 2 группы:
1) услуги, результаты которых заказчик может использовать по мере их осуществления в течение срока действия договора, |*| заключенного исполнителем и заказчиком в письменной форме;
2) работы (этапы работы) и услуги (этапы услуги), результат которых не может быть использован заказчиком до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), за исключением случаев, установленных законодательством.
* Информация о том, какие ограничения действуют при завершении экспортных внешнеторговых операций
Дата совершения хозяйственной операции для группы 1
В первом случае датой совершения хозяйственной операции будут являться:
– если срок действия договора превышает 1 месяц – последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги.
Пример 1. Срок действия договора превышает 1 месяц
Услуга согласно договору оказывается с 25.01.2019 по 05.03.2019. Датами совершения хозяйственной операции будут: 31.01.2019, 28.02.2019 и 05.03.2019;
– если срок действия договора не превышает одного месяца – последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги.
Пример 2. Срок действия договора не превышает одного месяца
Согласно договору услуга оказывается с 15.01.2019 по 25.01.2019, то датой совершения хозяйственной операции будет 25.01.2019. Если услуга оказывается с 15.01.2019 по 05.02.2019, то датами совершения операции будут 31.01.2019 и 05.02.2019.
Дата совершения хозяйственной операции для группы 2
Во втором случае датой совершения хозяйственной операции будут являться:
– если указание даты завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме, – данная дата, указанная в первичном учетном документе.
Пример 3. Оказана услуга по ремонту компьютера
Оказана услуга по ремонту компьютера и согласно договору в первичном учетном документе указана дата окончания ремонта – 25.01.2019. Именно эта дата признается датой совершения хозяйственной операции вне зависимости от даты составления, подписания первичного учетного документа, а также иных дат, которые возможно будут указаны в этом документе;
– если указание даты завершения приемки работы (этапа работы), услуги (этапа услуги) в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме, – данная дата, указанная в первичном учетном документе.
Пример 4. Оказана услуга по ремонту измерительной техники
Согласно договору датой приемки услуги по ремонту измерительной техники считается дата подписания акта оказанных услуг заказчиком. Акт составлен исполнителем 31.01.2019, руководитель исполнителя подписал его 06.02.2019, а руководитель заказчика – 17.02.2019. Датой совершения хозяйственной операции считается 17.02.2019;
– если указание даты выполнения работ (оказания услуг) и даты приемки не предусмотрено договором |*| в первичном учетном документе, то датой совершения хозяйственной операции будет являться дата составления первичного учетного документа.
* Информация о продлении сроков завершения внешнеторговых операций
Пример 5. Оказана услуга по ремонту принтера
Договором на ремонт принтера не предусмотрено указание в первичном учетном документе ни даты оказания услуги по ремонту, ни даты приемки этой услуги. Акт составлен исполнителем 31.01.2019, руководитель исполнителя подписал его 06.02.2019, а руководитель заказчика – 17.02.2019. Датой совершения хозяйственной операции считается 31.01.2019.
Дата хозяйственной операции по договорам аренды (финансовой аренды (лизинга)
При осуществлении договоров аренды (финансовой аренды (лизинга)) датой хозяйственной операции будет являться последний календарный день каждого месяца временного владения и (или) пользования имуществом и последний день временного владения и (или) пользования имуществом в соответствии с договором аренды (финансовой аренды (лизинга)), заключенным арендодателем (лизингодателем) и арендатором (лизингополучателем) в письменной форме (подп. 1.1.3 п. 1 постановления № 55).
Пример 6. Заключен договор аренды имущества
Согласно договору имущество передано в аренду с 25.01.2019 по 05.03.2019. Датами совершения хозяйственной операции будут: 31.01.2019, 28.02.2019 и 05.03.2019.
